无形资产常见错弊审计札记
高级审计师 张政斌
[内容提要]： 任何一项审计细节都会影响审计成败，无形资产审计何尝不是如此，本文拟解码无形资产审计的主要细节，以期为审计实战服务。
[关键词]： 无形资产 错弊审计 细节思考
一般说来，无形资产的审计目标主要有，①确定无形资产是否存在；②确定无形资产所有权是否归被审计单位所有；③确定无形资产增减变动及其摊销的记录是否完整；④确定无形资产的摊销政策、方法是否恰当，是否与上期一致；若摊销政策改变，确定其依据是否充分；⑤确定无形资产减值准备的计提是否正确；⑥确定无形资产的期末余额是否正确；⑦确定无形资产在资产负债表上的披露是否恰当。在确定工作的前进方向之后，接下来就是如何干，下面着重谈谈实现上述审计目标的方法。
㈠.方法锁定：
1、进入审计现场，获取无形资产的权属证书原件、有关协议和董事会纪要、“无形资产”账户及所属明细账等文件、资料，综合采用审阅法、核对法、复核法、分析比较法、评估法、观察法、鉴定法、调查法等方法，对各项无形资产的性质、构成内容、计价依据、受益期限、持有使用和保密状况等进行审查，以确定无形资产的真实性、合法性。
2、获取或编制无形资产明细表，复核计算无形资产的本期摊销额、减值准备计提及其加计数是否准确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符，以确定账务处理的是否正确，
㈡.细节技巧及筛查的常见错弊：
1、审查无形资产基础工作是否到位
（1）、审查无形资产内部控制制度健全性：关注无形资产开发、购置和转让的计划审批制度、职责分工制度、保护制度、评估制度等是否健全、严密、有效，验证①科研项目从立项申请至获取专利权之前这个期间，其人员、经手人变动时，是否严格履行有关项目合同、项目技术进展、项目设备、仪器、技术资料、项目资金应收款、应付款等情况的交接手续，②针对技术骨干调动时，用来专门防止正在研究项目的技术和财产流失的措施是否有效，如否，则评价无形资产流失的风险程度。
（2）、审查无形资产价值总额的正确性：通过审阅无形资产的项目构成及其权属证明，关注①不同来源取得的各项无形资产是否有授权批准文件，增加业务法律程序是否完备，所有权是否归被审计企业拥有，成本是否能可靠计量，计价方法、会计处理是否正确，②商誉的作价入账是否是在企业发生合并的前提下进行的，验证①企业是否将只有使用权的无形资产作为具有所有权的无形资产下账，②企业是否将正常经营期间内的商誉擅自作价入账，③是否将企业一般性商标、非专利技术、无偿取得的土地使用权列为无形资产，④将企业已经过期的专利权、特许权等仍然保留在无形资产账户中等等，如是，则认定记录企业故意采用使用权和所有权“张冠李戴”等一系列有意抬高无形资产价值的手法，来虚列或多列无形资产价值，增加无形资产成本，从而虚增资产、扩大无形资产摊销费用，进而减少利润、减少所得税的行为和数额。
（3）、审查投资者投入无形资产的真实性：通过审阅企业注册资本文件和无形资产账面记录，测算无形资产在注册资本中的份额，必要时也可现场观察、实地调查或请专家鉴定评估无形资产的有效价值，关注①企业注册资本中的各项无形资产是否具备资产应有的各种特征，是否能在一定时期内为企业创造或带来明显的经济效益，②无形资产的来源途径及其作价依据是否合法，③无形资产价值占注册资金中的份额是否超过了现行财务制度的规定，验证①无形资产在法定有效期内的所有权是否不归企业拥有，②无形资产作价依据是否没有经过有关评估机构审批和评估并出具证明，③无形资产价值总额占注册资本的比重是否超过20%，注册资本中是否混进了企业接受捐赠的无形资产，如是，则认定记录企业采用虚设无形资产价值，抵充注册资本的手法，来骗取“公司注册”的行为。
（4）、审查无形资产研发情况的客观性：通过审阅专利研究和申请费用的各项明细记录，关注被审计单位对“研究”与“开发”阶段的划分依据是否正确，验证研究、开发两个不同阶段的特点是否符合新准则规定，如否，则须警惕企业根据自己需要来尽情地划分这两个阶段，以实现当自己需要增加费用支出、偷逃税款时，就任意延长研究阶段；当自己需要提高业绩、改善资本结构时，就任意缩短研究阶段的目的。
（5）、审查研究、开发两个阶段账务处理的正确性：通过审阅无形资产账户及其所属明细账，关注每个阶段详细的开支是否与进展情况相匹配，两阶段支出性质是否故意被混淆，账务处理是否将费用化的支出资本化或将资本化的支出费用化，验证①研究阶段支出是否全部费用化，计入当期损益（管理费用）；②开发阶段支出符合资产确认条件的是否资本化，不符合资产确认条件的是否计入当期损益（管理费用）；③无法区分两阶段支出的是否将支出全部费用化，计入当期损益；④支出金额是否正确，如否，则认定记录企业利用新准则的自由度进行盈余管理甚至利润操纵。
2、审查无形资产初始计量是否合法：
（1）、确认外购无形资产计价的准确性：通过审阅无形资产的购入资料及其原始凭证，关注购入无形资产的价格构成是否合理有效，验证无形资产是否按照其购买时的实际支付的价款计价入账，如否，则认定记录企业采取多计或少计成本，来调节利润的行为和数额。
（2）、确认自行研究开发无形资产计价的准确性：通过审阅无形资产的研究开发资料及其原始凭证，关注研究开发无形资产的价格构成是否合理有效，验证自行研发的无形资产是否不是按照其研发过程中实际发生的各项支出费用计入研制成本，是否将与无形资产研制开发无关的其他生产经营性费用或自创的商誉、商标等也自行估价计入无形资产的成本，如是，则认定记录企业采取多计或虚列、少计各种费用，扩大无形资产开发成本，来调节利润的行为和数额。
（3）、确认接受投资取得的无形资产计价的准确性：通过审阅股东投入无形资产的资料，关注股东投入的无形资产的是否符合有关规定，价格构成是否合理有效，验证股东投入的无形资产是否经过适当的授权审批，入账价值是否分别与验资报告及资产评估结果确认书或合同协议等证明文件一致，如否，则认定记录企业采取多计或少计成本，来调节利润的行为和数额。
（4）、确认捐赠无形资产计价的准确性：通过审阅无形资产的捐赠资料，关注接受捐赠取得的无形资产的价格是否合理有效，验证无形资产是否按捐赠方提供的发票账单金额计价入账，如否，则认定记录企业采取多计或少计成本，来调节利润的行为和数额。
3、审查无形资产的后续计量是否客观
首先审查使用寿命有限的无形资产的摊销：
（1）、审查无形资产摊销基础的规范性：通过审阅、复核无形资产明细账及其相关会计凭证中注明的无形资产价值、时间和有效使用期限，并计算应摊销金额，关注摊销基础是否规范为无形资产的使用寿命，或者是使用寿命内的工作量，验证其应摊销金额是否是在预计的使用寿命内系统合理地摊销，如否，则认定记录企业采取将预计无法从未来收入中得到补偿的未摊销金额长期挂账，或不作账务处理等手段，来不摊、少摊、多摊或乱摊费用，调节利润的行为和数额。
（2）、审查无形资产摊销范围的恰当性：关注其是否准确界定在使用寿命有限的无形资产范围之内，验证使用寿命不确定的无形资产是否按规定在持有期间内不摊销其价值，如否，则认定记录企业利用扩大摊销范围的错误行为来操纵利润的数额。
（3）、审查无形资产摊销方法的合法性：关注选择的摊销方法是否恰当反映了该项无形资产有关经济利益的预期实现方式，验证①受技术陈旧因素影响较大的专利权等无形资产，是否采用类似固定资产加速折旧的方法（如双倍余额递减法、年数总和法、余额递减法）进行加速摊销；②有特定产量限制的特许经营权或专利权，是否采用产量法进行摊销；③无法可靠确定预期实现方式的无形资产，是否采用直线法进行摊销；上述选用的摊销方法是否一致地惯用于不同会计期间，如否，则认定记录企业因不恰当使用或随意转换摊销方法，故意多摊、少摊或不摊，而导致的操纵利润的数额。
（4）、审查摊销账务处理的正确性：关注无形资产应摊销金额是否正确，并以所服务的对象为基础分别计入相关成本或费用，验证①摊销额是否等于其成本扣除预计残值和减值准备后的余额，②专门用于生产某种产品或者其他资产且其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的无形资产的摊销额，是否计入相关资产的成本，③没有具体服务对象，与特定产品或资产无直接关系的无形资产的摊销额，是否计入当期损益。如否，则认定记录是否存在故意乱用帐户，将摊销额计入管理费用、制造费用之外的账户的行为发生，以及对利润的影响数额。
（5）、审查无形资产残值确定的公正性：通过审阅“无形资产”账户及所属明细账，抽查复算某项无形资产在某一个计算期间的应摊销额，关注确认无形资产预计残值的标准是否合理，即使用寿命有限的无形资产的残值一般情况下是否规范地视为零（有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产或者可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的情况除外），验证该项无形资产摊销金额计算是否准确，在各期的摊销价值是否等额，如否，则显然说明其无形资产摊销存在问题，而后可进一步认定记录企业利用残值不恰当扣除的错弊方式，来少摊成本、虚增利润行为和数额。
（6）、审查无形资产有效期估计的客观性：通过审阅企业无形资产有效期文件，复核计算各期应分摊的无形资产价值，并对比 “无形资产”账户及所属明细账，关注①企业相关文件和资料确定的无形资产有效期是否合理，②无形资产在各期的应分摊价值与无形资产账面各期已摊销额记录是否一致，验证同一无形资产的有效期是否保持一致，如否，则认定记录企业采取不按法定有效期或受益期限计算摊销等任意变动摊销期限的手法，来人为减少或增多各期无形资产摊销成本费用，挤占调节财务成果——利润的行为和数额。
其次审查使用寿命不确定的无形资产的减值准备：
（1）、审查无形资产减值基础存在性：通过审阅无形资产”账户及所属明细账等文件、资料，关注使用寿命不确定的各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力是否可靠，验证在资产负债表日是否确实存在减值迹象并进行减值测试，减值迹象的测试方法是否按照资产减值的原则进行、减值准备计提是否达到资产减值规定的条件、是否按单项资产计提、是否履行批准手续，如否，则认定记录企业利用无形资产减值准备加速计提或该提不提、计提不足来操纵当期利润的数额。
（2）、审查减值准备账务处理正确性：关注无形资产的账面价值是否超过了其估计的可收回金额，验证①计提金额是否为预计可收回金额低于账面价值的差额，②是否遵守减值损失一经确认在以后会计期间不得转回的规定，③无形资产转让时是否一并转销相应的减值准备，如否，则认定记录企业利用不客观、不真实、不合理的无形资产减值准备随意冲回或不当回拨“秘密准备或隐藏利润”进行利润调控的数额。
注意舞弊新动向：一些企业为逃避监督，采用更加隐蔽的手法——违规计提的减值准备分别在各个月份或季度均衡地提取，这样不易觉察。
（3）、审查无形资产减值准备披露的存在性：通过审阅附注中内容，关注谨慎性原则的若干具体会计处理方法的应用背景、产生影响等是否存在，验证减值准备相关因素披露是否完整，如否，则认定记录企业利用披露信息不具体、不充分的手段来隐瞒无形资产质量的情况。
4、审查无形资产投资转让行为是否规范
（1）、审查已入账无形资产转出业务的真实完整性：通过审阅“无形资产”账户及所属明细账中的对外投资和出售、转移记录，关注无形资产账面记录是否存在只有某项无形资产转出记录，而无该项无形资产对外投资记录的情景，验证①“无形资产”明细账的账面记录与其会计记账凭证、原始凭证记录是否相符，②无形资产投资、出售和无形资产转出是否为同一无形资产，其投资额是否与转出额一致，③与无形资产转出业务相关的账户（如“其他业务收入”）中是否有与之一致的记录，如否，则认定记录企业是否存在利用无形资产转出业务来①只记转让收入，不记转让成本，或者只计成本不记收入；②投资收入记入“投资收益”之外的账户；③故意混淆无形资产所有权与使用权的转让性质等隐瞒投资，侵吞无形资产投资收益，或隐瞒转让收入私设“小金库”进行账外资金循环的现象，以及对本期利润的影响数额。
【错弊手法与成因】某企业转让无形资产取得收入100万元，按规定本应计入“其他业务收入”账户，它却故意将100万元计入“营业外收入”。经查原因是“其他业务收入”应缴5%的营业税，这样可逃避营业税5万元。
（2）、审查未入账无形资产转出业务的真实完整性：通过审阅“费用”、“应付账款”等账户，观察了解企业目前生产经营是否使用无形资产及其存在状况，关注“费用”、“往来”记录中是否有无形资产研制的支出付款线索，验证①费用和往来账户中是否存在有研制无形资产的费用支出记录，②“应付账款”和“其他应付款”中挂账收入的形成原因是否正常且真实可信，如否，则认定记录企业利用企业未入账无形资产无偿出售转让给他人，从中谋取个人好处或换取生产、生活资料不记收入等获取违规收入行为。
5、审查复核无形资产报废是否真实
5、审查复核无形资产报废是否真实
审查无形资产报废业务真实性：关注无形资产是否已经被其他新的技术所替代，不能为企业带来预期经济利益，验证其账面价值是否转作当期损益，并同时转销已计提的累计摊销和已计提减值准备，如否，则认定记录企业利用无形资产报废转销来调节利润的数额。
6、审查无形资产的披露是否完整
审查无形资产披露的完整性：关注附注中是否按照无形资产类别披露，验证①无形资产的期初和期末账面余额，②使用寿命有限的无形资产的使用寿命的估计情况，③判断无形资产的使用寿命不确定的依据，④无形资产的摊销方法，⑤用于担保的无形资产账面价值及其当期摊销额等情况；⑥计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额，⑦累计摊销额及减值准备累计金额是否完整披露，如否，则认定记录企业利用披露信息不具体、不充分的手段来隐瞒无形资产质量的情况。
㈢、审计思考与启示
1.知识经济条件下，一批用最新科学技术知识和管理知识武装起来的人，不仅是有形资产的创造者，而且更是无形资产的创造者，在这个时代，谁拥有不断创造出新的有形资产和无形资产的能力，谁就拥有抢占更多市场份额的法宝。因此人才资源胜于资本资源，“以人为本”的管理机制强于“以物为中心”的管理机制。谈到无形资产审计，因为无形资产自身的技术性，再结合会计学科的专业性，就决定了无形资产审计具有很强的专业性和技术性。新会计准则在给予企业更大会计处理自由度的同时，也给审计工作提出了更高的要求，所以提高审计师的职业判断能力,同时吸收公司战略专家、知识产权专家及市场分析专家等，共同参与无形资产审计，是保证审计工作有更好质量的前提。
2.创立无形资产所付出的价值量与该无形资产可为企业未来带来的预期超额利润的价值量是不等的。当后者超大于前者，就会激发企业创造动力；当二者关系不确定时，企业就会产生无形资产投入的忧虑；前者说明获取无形资产时所支付的代价；后者说明该无形资产的预期回报，与前者无直接关系，预期回报的实现全凭该无形资产与行业未来可能的整体发展状况相融合而产生。俗话说“舍不得孩子套不住狼”，为了发展，为了生存，无形资产风险投资应该投，必须投，否则谋求没有成本支出的利益无异于“天上掉馅饼”。
3.目前我国将无形资产从使用期限上分为使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。无形资产摊销只限定在使用寿命确定的无形资产范围内进行，然而使用寿命确定的无形资产在市场瞬息万变的环境中不可能不发生贬值。鉴于确定无形资产摊销额又是以假定无形资产具有足以产生出能够补偿自身成本的未来经济利益的能力为基础的，这种假定能否实现具有极大的不确定性，从会计的谨慎性原则出发，各项无形资产如何准确规范地定期进行账面金额的减值测试，是一个亟待研究的课题。
〔参考文献〕
〔1〕中国注册会计师协会. 2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计.北京.中国财政经济出版社.2008.
〔2〕中国注册会计师协会. 2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材——审计.北京.经济科学出版社.2008.