[内容 提要]： 如果将诺贝尔经济学大师威廉姆·维克瑞的“非对称信息条件下的激励理论”引入会计、审计理论研究中，将会产生一系列新的成果。审计的委托代理的非对称信息经济学风险成因分析就是一种尝试。审计行为是审计主体与审计客体之间的相互作用。审计主体与审计客体之间存在着复杂关系。从一般意义上讲，审计主体是审计实践的执行者，审计客体是审计实践的对象，二者之间是认识与被认识，审查与被审查的关系。主要有：（一）委托形成的审计主客体关系；（二）授权方式形成的审计主客体关系；（三）审计机关的再授权与委托方式形成的审计主客体关系；（四）协作与利用方式下形成的审计主客体关系。李金华《审计理论研究》2001年中国审计出版社。根据非对称信息经济学理论，可以将审计行为中的审计委托代理性质的主客体关系的风险成因进行分析。
一、审计行为中的委托形成的主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析审计委托代理的非对称信息经济学风险成因分析 审计委托的产生实质上是一种商品交换关系，这种关系的核心是审计人员提供的审计服务。审计委托方式形成的审计主客体关系比较典型，常见于社会审计领域。
(一）基本情况
（二）可能的风险：
1、逆向选择。即：会计师事务所的资质、规模、注册会计师数量等先天条件优越或不足而委托人不十分了解、造成的风险。例1：某客户准备对公司进行股份制改造，在聘用会计师事务所时可能存在如下风险：即：可能聘用没有上市公司资质的会计师事务所，虽然，其他会计师事务所可以承担，但是，审查上市公司规范运作经验绝对没有上市审计经验充足。例2：某会计师事务所选择客户负责人，在对甲乙注册会计师评估时，发现甲在客户三年前曾任职，根据注册会计师《独立审计准则》应予以回避，如果任用甲违反会计准则，给会计师事务所带来风险。以上，这些都是“逆向选择”，从某种意义上说是一种先天的与生俱来的、长期形成的、不易改变的。
2、道德风险。在执行合约时，由于一方无法对另一方的行为进行监督和制约而导致的信息不对称。（1）在审计范围的上信息不对称。虽然在业务委托书上，对审计范围有规定，但是涉及具体项目运用抽样审计方法时，所具有的抽样风险，取决于会计师事务所的注册会计师，注册会计师可以进行判断，也可以进行统计抽样，审计的范围和审计差异也随之调整，这些都会由于审计范围信息不对称而产生道德风险。（2）在审计程序上的信息不对称。审计程序和步骤有7种：计算、分析性复核、查询、函证、分摊与披露、盘点等。业务委托书中没有对具体项目运用哪种审计程序作出规定，即使根据《独立审计准则》，这里也只是指南的，不是强制性的，在具体选择上，选择盘点还是分析完成以注册会计师个人判断为准。例3：某注师审查某公司的存货，截止日2003年3月31日，审计日2003年4月21日，可以通过查询截止日的盘存表，看有无盘存表，如无，以在审计日进行盘点，分析复核推到截止日实际盘存数，如有，可以看财务帐与实物帐是否一致，若一致可以不必再验证，这里，不违反《独立审计准则》，但是，如果被审计单位帐实都漏记或多记了一笔，就可能带来审计风险。所以，由于审计程序上的信息不对称会产生道德风险。（3）在审计报告上的信息不对称，审计报告类型有三种：①无保留意见类型报告；②保留意见类型报告；③否定意见类型报告。 ①由于信息不对称，本应出具保留意见报告的，而出具无保留意见报告，违反了《独立审计准则》，会出现道德风险； ②由于信息不对称，本应出具否定意见报告的，出具保留意见报告，违反了《独立审计准则》会出现道德风险；报告的类型的误用一方面是非对称信息的道德风险，另一方面也违反《独立审计准则》的审计风险。例4：某注师审计中由于未采用必要审计程序，出具了无保留意见报告，审计中对应收帐款的审计，应收帐款在资产中的比重占30%，虽然进行了函证，但回收率不高，这时，应对数字金额大的进行再次函证，而到达一定回收率才能认可，这时，有可能运用的函证依据不充分而出具无保留报告。由于没有再次函证产生了道德风险。
二、授权方式形成的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析
（一） 基本情况：
（二）可能的风险：
1、逆向选择：内部审计的：“外生非对称信息”指：内审章程制定、机构设置和人员配备。与生俱有的先天的因素。（1）章程 ①确定内部审计活动在机构中的地位； ②授权审计人员接触与开展审计工作相关的记录、人员和实物资产； ③规定内部审计活动的范围； ④以书面形式存在； ⑤书面声明使审计师得以将章程正式提交管理层审批，并交董事会认可； ⑥它还有助于定期评估内部审计活动的宗旨、权力和职责的充分性； ⑦在机构的内部审计工作的管理中，提供一份包括内部审计活动章程的正式书面文件是很关键的； ⑧应该确定并宣传这些宗旨、权力和职责，以确定内部审计部门的作用并为管理层和董事会提供评价内部审计工作开展情况的依据。 ⑨如果出现问题，章程也能提供与管理层和董事会达成的关于内部审计活动在机构中作用和职责的正式书面协议。 ⑩审计执行主管应该定期评价章程中所规定的宗旨、权力和职责，评价其是否还足以使内部审计活动实现其目标，这种定期评价的结果必须通报给高级管理层和董事会。 ①——⑩信息来源：国际内部审计师协会（2001）修订本；《内部审计标准》、《实务公告1000-1：内部审计章程》如果内部审计的章程在企业中没有得到制定或有缺陷，那么会就产生“逆向选择”风险。例5：某大型企业内审机构2000年成立，企业有董事会和总裁，内审机构制定了章程，并在有管理层总裁参加情况下，口头宣传，在执行审计中，企业财务负责人始终不提供高层财务资料，由于无据可依，只好减少审计范围。
这里的逆向风险是：
（1）章程虽然是书面的，但总裁未审批，董事会未认可，所以法律权威不够，无法保证审计的受托权力；（2）章程先天的缺陷致使无法作为管理层和董事会提供评价内部审计工作开展的依据。例6：某集团公司内审计机构1998年成立，由于制定了内部审计章程，得到了董事会认可，总裁书面批准，2002年企业进行销售模式改革，财务管理由市场线分散控制改为由总部直接控制，减少中间环节，财务审计重点由市场转为总部，对市场审计由财务审计转为营销审计。在集团战略调整中，内审机构的作用如何评价？企业的变革和调整是不断的，如何适应这一变化？由于集团内审机构制定了认可的章程，所以企业模式的变化，机构的调整并未影响内审机构工作开展，企业内审机构随之调整了内审重点，与管理层和董事会达成了关于内部审计活动在机构中作用和职责的正式书面协议，从而避免了审计中内审机构可能出现的先天不足，即：“逆向选择”风险。
（2）人员配备： ①内部审计师各司其职时，应该拥有必需的知识、技能和其他能力； ②在开展审计业务过程中应用内部审计标准、程序和技术所必须的专业水平； ③专业水平是指针对可能出现的情形应用已有知识并在没有广泛借助他人技术研究和协助的条件下处理这些情形的能力； ④在工作中广泛涉及财务报告和记录的审计师必须拥有的与会计原则和技术有关的专业水平； ⑤确认和评价偏良好实务之行为的重大性和重要性所必需的对管理原则的理解； ⑥这种理解是指针对可能出现的情形应用已有知识，确认严重偏离情况，并开展得出合理解雇方案所必须的研究的能力； ⑦开展审计业务所必须的对会计、经济学、商法、税法、金融、量化方法和信息技术等领域的基本内容的深入领会。 ⑧这种深入领会是指确认问题或潜在问题的存在并确认需要进一步开展的研究或获取的帮助的能力； ⑨内部审计师应该拥有开展人际交流的技能，并理解人际关系和与业务客户保持郎关系的重要性； ⑩内部审计师应该拥有出色的口头和书面表达能力，以便清楚有效地表达审计目的、审计评价工作、审计结论和审计建议； 11 审计执行主管应该在充分考虑各职位的工作范围和责任层次的前提下为内部审计部门各职位确立合适的教育程度和工作经验要求，应该获取关于每位未来审计师的资历和专业水平的合理保证； 12 所有内部审计人员作为一个集体谋取应该掌握在机构内部开展内部审计所必须的知识和技能。人员配备①- 12信息来源：国际内部审计师协会（2001年）修订本，中国内部审计学会编译《内部审计实务标准》如果内部审计机构的人员配备没有按以上标准进行考虑，那么，将不同程度的产生人员配备的“逆向选择”风险，先天专业缺陷。例7：某集团公司2002年年末考核和选聘内审机构专业人员，考核小组由审计委员会和人力资源部门负责，在对现有专业人员考核时，审计委员根据内审机构专业复核结果进行考核，了解审计人员运用内审标准、程序和技术方面的能力，人力资源负责选聘人员时要求检查新聘人员有无审计师、国际注册内审师等审计方面资格证书和培训证明，并考核新老人员的口头、书面表达能力。通过考核和新聘，改善了素质，避免了人员配备上的“逆向选择” 例8：某集团公司内审机构承担有经济管理、资产评估、建筑工程财务会计、税务、市场营销等审计业务，但是内部审计机构作为一个集体，只有财务会计方面人才，缺乏相应专门知识的专业人员，所以该公司不具备开展内部审计所必须的知识和技能，会产生“逆向选择”风险。
（二）道德风险 1、（1）根据国际内部审计师协会实务公告1000-1：内部审计总和，内部审计部门的宗旨、权力和职责应在章程中进行确定，审计执行主管应征得高级管理层对音响的批准以及董事会、审计委员会对相关的治理机构对章程认可。（2）内审机构和董事会及管理高层总裁双方订立签定内审章程时，信息是对称的，但在执行合约时，由于一方无法对另一方的行为进行监督和制约而导致的信息不对称。
2、道德风险分为二个方面：一是内审机构的；二是管理层和董事会的（1）内审机构方面的内审机构作为受托方得到了充分授权，但是委托方不可能在执行合约时监督和制约受托方，导致信息不对称。有以下几种可能情形出现： ①审计范围上：受托方可能称审计受到了限制而不进行全面审计，致使某项资产、负债长期未予以审计监督，委托方无从知晓； ②审计报告上，可能揭示不充分，回避未深入审计的疑点，重点不突出，导致报告无关痛痒； ③审计结果处理上，可能没有处理权，但是后续审计没有跟上，处理结果没有进行跟踪和检查，从而导致重复审计，浪费审计资源。（2）管理层和董事会的管理层和董事会作为委托方进行了充分授权，但是受托方在执行合约时，会遇到企业战略调整，人事机构变动，影响内审人员稳定和审计宗旨实现。
有以下几种情形可能出现： ①审计机构：面临机构变动，不利于企业审计工作开展； ②经营模式的改变，审计重点也相应要进行改变，需要对章程的审计方式进行修改。委托方未予理解，致使审计监督不力，审计的工作没有书面授权文件进行评价，委托方负有一定责任，负有相应的道德风险； ③管理层和董事会的人事变动，作为委托方，可能不看重《审计章程》的约定，导致对审计工作评价的不客观。
三、审计机关的再授权与委托方式形式的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析 （一）基本情况
1， 逆向选择：国家审计机关(授权人)向其他审计机关(受托人)转托 须保证：(1)国家审计机关的监督权；(2)其他审计机构违规的最小性不致影响受托审计开展。 可能出现以下情形： (1)授权人委托其他审计机构审计,但是对其审计事项监督权不明确,造成委托审计无法开展； (2)授权人委托其他审计机构审计的结果,出现重大失误,授权人没有进行再监督,造成失误； (3)受托人若是内部审计机关对内开展审计,虽然有权审计,但是审计人员的岗位,薪金,级别等受制于管理层, 会影响内审机构的受托审计,这种影响应在最低而不致影响内审人员的审计判断；例7：某集团公司内审机构,受托对集团公司的财务情况进行审计。审计中发现有关帐项出现较大差异,向受托方审计机关报告后,将影响政府对公司的财政支持,考虑到内审的岗位,薪金,级别待遇的变化，内审机构的缺陷,会产生逆向选择； (4)受托人若是社会审计组织，虽然执行<<独立审计准则>>,但是受时间,人员限制，社会审计组织往往对被审计单位不会了解太深,对情况不是很熟悉，容易走弯路，或者发现不了舞弊；例8：某会计师事务所,受托对某企业进行专项审计,由于该企业规模大,审计要求时间紧,工作量大。会计师事务所进行被审计单位后，为了避免走弯路,采取了多种方法，熟悉情况，发现疑点。比如：运用内审人员的审计成果，开座谈会等。如果，会计师事务所不采取以上措施,就会出现“逆向选择”，无法克服不熟悉情况的先天不足。 (5)受托人若是下级审计机关,虽然按照《审计条例》开展审计,但是审计机构和被审客体都是同一行政级别,人员行政隶属关系往往受同一上级领导,也会影响下级审计机关的审计机关的受托审计,这种影响大小应由授权人来判断；
2、道德风险：国家审计机关的审计具有强制性,并拥有审计处理权。授权人向其他审计机构委托实质上也是一种强制执行权的委托。可能出现以下情形： (1)授权人将权力转托给单位或个人带来私利的其他审计机构,而非受托方无从查实； (2)授权人未充分考虑其他审计机构的职业道德情况,特别是一次性的授权,而非受托方因未参入无从了解； (3)受托方会计师事务所可能为了利益与被审计单位暗中交易,蒙骗授权人； (4)受托方内审机构可能与被审单位勾结截留信息,查而不实； (5)受托方下级审计机构可能与被审单位交易蒙骗上级；
四、协作与利用方式形成的审计主客体关系的非对称信息经济学风险成因分析 (一)基本情况 可能的风险：
1、逆向选择 可能出现以下情形：
(1)协作方式下,邀请其他审计机构或审计人员参与的审计机构,没有进行指导,监督,导致审计结果无人负责； (2)利用方式下,负责审计的审计机构对于其他审计机构曾经审查过的内容重复进行审查,导致审计的低效率；例9： 某省审计机构采用协作和利用方式对下属企业进行专项审计,邀请会计师事务所协作参加,利用内部审计机构的审计成果。但是,由于审计机关专项审计负责人,对会计师事务所没有进行分派、指导,进行审计过程缺乏监督,导致审计结果无人负责,浪费了审计资源。该企业内控完好,内审质量较高,对内审前期结果进行了重复审查,导致消耗大量时间,增大工作量,导致了审计的低效率。以上都是协作与利用方式下可能产生的逆向选择。
2、道德风险 可能出现以下情形：
(1)协作方式下,审计机构对其他审计机构或人员的工作进行了分派、指导、监督。但是接受方审计机构,人员在审计中,遇到问题实行教条主义,不反复思考创造性的工作，可能产生适得其反的效果；
(2)利用方式下,负责审计的审计机构对于其他申计机构的具体项目审计质量,可信赖的方面审计中发现不足,没有修正,其审计成果,采取有条件运用其审计成果,变更审计方案,从而产生道德风险。例10：某股份有限公司内审机构被评为上年的全国内审先进集体,上级审计机构在对该企业审计中,发现其企业存货积压严重,该企业仓库盘存需要行政给予一定人员配合,才能完成，但是由于人员不足,内审机构在盘存时采取了永续盘存和抽查盘存点的方法,为了防止舞弊,上级审计机关在利用该企业其他审计成果时,对有问题的存货更改了审计方案。要求企业派人组织盘存,从而避免了道德风险产生。由于上级审计机关在协作与利用中注意发现可能产生的质量,在提高效率的情况下，没有简单从事，而是修正方案，否则,产生道德风险。
小 结 综上所述,本文,将“非对称信息经济学”理论引入审计理论研究,对具有委托代理性质的审计委托代理,从“逆向选择“和“道德风险”二方面可能出现的情形进行了研究。详见上述。美国保罗·萨缪尔森、威廉·诺德豪斯著《经济学》(第十六版)第11章第159页说:“信息市场不灵时会出现不确定性和风险”。当这些因素存在时,市场可能会给出错误的信号,破坏激励机制,甚至有时会不存在市场。这时,政府可能决定介入和提供保险。审计委托代理的非对称信息经济学风险成因如上所述,如何防范？政府决定介入的方式有哪些？目前,审计署推动的内审人员的实行执证上岗制度来提高内审人员先天不足素质，再如：审计署新《审计条例》要求企业建立审计机构，大型企业建立审计委员会和配合总审计师等等。都是政府介入的有效方式，防范审计委托代理中的不确定性和风险重大举措。对于这一问题,需要作进一步研究和思考。
参考文献： 1、[美] 保罗·萨缪尔森；威廉·诺德豪斯著《经济学》（第十六版）华厦出版社，麦格劳·希尔出版公司1997年中译本； 2、张健著《走近诺贝尔经济学大师》2002年版； 3、谷书堂《社会主义市场经济理论研究》2001年版； 4、李金华《审计理论研究》； 5、中国内审协会编译《国际注册内部审计师准则》； 所在单位：红桃开集团审计部；通讯地址：430070武汉市珞狮南路465号电话13036136529 （027）67128700 欢迎推荐到经济类核心刊物和审计类刊物发表。