[摘要]政府的权力来源于公民的权利。政府运作依赖的资源来源于公民缴纳的税款。政府的行为特征决定了政府的权力有侵害公民的权利的现实可能。为了发现和制止政府滥用税款的行为，公民委托国家审计机关及其工作人员行使制衡政府的职能。现实的国家审计独立性面临难以逾越的困境。为了实现国家审计独立性，为了完成公民赋予的神圣使命，国家审计必须在领导体制、人员配置、经费保证等方面进行制度再造。
[关键词]国家审计 独立性 宪政 制衡 制度再造
一、 回归本原：制衡政府权力是国家审计存在的根本价值
（一） 政府的行为特征
现代政府（如无特别说明，本文中的政府是指包括立法机关、行政机关和司法机关在内的政府）是一个国家的公民通过缔结宪法而建立的一种特殊社会组织。政府存在的原因和目的就是保护公民的生命、财产和自由不受侵犯。政府承担的职能就是维护社会秩序，具体包括维护国家安全、维持公共秩序、生产公益产品、提供社会救助四个方面。为了使政府能够有效地履行职责，公民赋予政府行使其职能必要的权力，具体包括立法权、行政权和司法权三个方面。政府作为一种特殊的社会组织，其行为具有对外扩张性、内部膨胀性、资源积累性、绝对垄断性四个方面的特征。如果不能得到有效的制衡，政府的权力势必严重侵害公民的权利。国家审计就是制衡政府权力的机器，是宪政的重要组成部分。
对外扩张性。政府工作人员出于自身生存的低级需要乃至自我实现的高级需要，必然希望政府作为一个组织能够存在并且自身以及自身的工作能够得到社会认同。维持政府存在的基本方式就是发展政府自己，这就是政府对外扩张的基础，其结果就是管了一些不该管、管不好的事。
内部膨胀性。政府内部实行了精细的工作分工和严格的管理分层，处于相对较差分工和相对较低分层的政府工作人员理所当然地希望改变自身在政府中所处的环境，这就是政府内部膨胀的基础，其结果就是机构庞大、人员臃肿。
资源积累性。政府的存在离不开物质基础的支撑，政府出于自身利益的考虑有不断提高自身资源积累的本能，这就是政府资源积累的基础，其结果就是滥用公民缴纳的税款，无谓地提升资源水平。公民之所以需要国家审计，就是希望依靠国家审计提供政府滥用税款的信息，从而能够采取措施制止政府无谓地提升资源水平。
绝对垄断性。不能为社会提供服务产品的组织，最终将会被社会抛弃。只有依赖“资本”和“市场”，组织才能为社会提供服务产品。即所谓既要“有米可炊”，还要“有客上门”。围绕“资本”和“市场”，提供同一服务产品的组织之间展开了激烈竞争，追求“资本”垄断和“市场”垄断就成为一种本能。政府的“资本”就是维护社会秩序的政治机器，政府的“市场”就是提供维护社会秩序的服务。因为“资本”和“市场”都被政府绝对垄断，所以政府是一个社会中最具垄断性的组织。
从政府的行为特征中可以得出结论，当政府的行为不能受到有效控制的时候，政府必然蜕变成为只为内部成员利益服务的工具，形成异化的价值体系和社会单元。
（二） 公民与政府的关系
正是因为政府这个特殊组织与众不同的对维护社会秩序的政治机器和提供维护社会秩序的服务的绝对垄断，所以公民和政府形成了特殊的委托人和受托人、经营者和消费者的双重关系。
委托人和受托人。维护社会秩序的政治机器的权力来源于公民基于共同缔结的宪法的公民权利的转让，维持政府运作的物质基础来源于公民基于共同缔结的宪法的私有财产的转让（纳税）。公民是委托人，政府是受托人。一个国家就像一个股份公司，股份公司的“资本”就是政治机器，“资本”来源于“股东”（公民）的投资，“政府”就是“股东”（公民）聘请的“职业经理人”。为了了解“职业经理人”（政府）的业绩，“股东”（公民）需要一个独立的第三者履行监督的职责，这就是国家审计独立性的内在需求。
经营者和消费者。政府的“业务”就是提供维护社会秩序的服务，是“经营者”；公民以纳税为代价享用维护社会秩序的服务，是“消费者”。因为信息的不对称，“消费者”（公民）和“经营者”（政府）难免会对服务的质量发生争议，双方都需要一个独立的第三者履行“质检”的职责，这就是国家审计独立性的现实需求。
因为政府对维护社会秩序的政治机器（“资本”）和提供维护社会秩序的服务（“市场”）的绝对垄断，所以事实上公民不“入股”、不“购买”根本行不通。即所谓“奴大欺主”、“店大欺客”。公民个人的力量不足以制衡政府组织的力量，组织的力量需要组织的力量制衡。为了保护公民的权利，公民必须建立组织来制衡政府的权力，这就是监督体系的根本来源。为了监督政府作为一个组织天然具有资源积累性的行为，公民专门设立国家审计机关、聘请国家审计机关工作人员履行制衡的职能。国家审计作为政府权力的制衡机器，必须代表“委托人”（公民）和“消费者”（公民）的权利，必须独立于被制衡的政府，这就是国家审计存在的根本价值。
（三）宪政是必由之路
人类的价值追求。翻开人类的文明史，宪政的理念承载着久远的历史积累，浸润了博大的人文精神。宪政的选择是由人类的价值追求所决定的。人是目的而不是手段，公民缔结宪法成立国家的目的是保护公民的生命、财产和自由不受侵犯，公民的幸福是至高无上的法律，对幸福的向往是人类社会不断前进的动力源泉。防止政府权力对公民权利的践踏和为公民过上幸福的生活创造条件、提供机会、排除障碍是宪政不可偏废的两个目的。国家审计作为宪政的重要组成部分，必须服从和服务于这两个目的。
宪政的本质特征。宪政褒扬人性的善，直面人性的恶，是扎根现实主义的理想蓝图。宪政立足于双重人性的假设，对政府的工作人员持恶的人性假设，有自私和滥用权力的倾向，目的是防止政府权力对公民权利的践踏；对缔结宪法组成国家的公民持善的人性假设，肯定人类的基本价值观念和道德准则，目的是尊重人类所应有的尊严。宪政通过法律的制度安排迫使政治家对公民采取负责任的行动，并为公民提供评判政治行为的客观标准。宪政关心的不是政府可以做什么，而是政府不可以做什么。宪政的本质特征就是限政，实现限政的基本手段之一就是权力制衡。宪政区别于其他政体的最大特点是为国家内部的冲突各方提供了和平解决冲突的共同游戏规则。从这个意义上讲，保持独立的国家审计是连接公民与政府的“桥梁”，是社会的“稳定器”。
独立的制衡作用。先有公民缔结的宪法 ，而后才有国家和政府。如果没有宪法，立法权、行政权、司法权就是无源之水；如果没有公民缴纳的税款，立法机关、行政机关、司法机关就无法履行职责。为了监督政府是否依据宪法和法律的规定使用公民缴纳的税款（合法性），为了制约政府无谓地提升资源水平（效益性），根据公民的授权，国家审计机关及其工作人员独立地履行制衡政府滥用税款的职责。在宪政的制度安排中，国家审计履行职责的唯一责任对象是宪法，起到的是不可替代的独立的制衡作用，因为宪法是公民制定的，政府不能更改宪法 ；法律是政府制定的，政府可以更改法律。国家审计机关向立法机关汇报工作，其原因是立法机关是公民选举出来的民意代表。深刻理解宪法和法律的本质区别，对于理解立法型、行政型、司法型、独立型国家审计模式的本质区别具有重要的意义。
二、理性分析：独立性是国家审计的生命
（一）国家审计独立性的概念
笔者认为，国家审计独立性是指国家审计机关及其工作人员发现政府非法征用（合法性）、低效使用（效益性）公民缴纳的税款的行为的能力，以及在发现这种非法、低效行为的情况下，顶住内外压力和影响对其加以披露的能力。国家审计独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性两个方面。
实质上的国家审计独立性。实质上的国家审计独立性，是指国家审计机关及其工作人员在履行专业判断和发表审计意见时保持的客观、公正的态度，不依赖和屈从于内外压力和影响的精神状态。实质上的国家审计独立性要求国家审计机关及其工作人员必须始终保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其是不能使审计意见依赖和屈从于持反对意见的利益集团的压力和影响。
形式上的国家审计独立性。形式上的国家审计独立性，是指对于委托人（公民）而言，国家审计机关及其工作人员必须呈现出独立于被审计人（政府）的身份。形式上的国家审计独立性要求国家审计机关及其工作人员必须实实在在地与政府没有利害关系，尤其是领导体制、人员配置、经费保证上的利害关系。
实质上的国家审计独立性是无形的，难以观察和度量；形式上的国家审计独立性是有形的，可以观察和度量。委托人（公民）是透过国家审计机关及其工作人员形式上的独立性来推断其实质上的独立性的。也就是说，形式上的国家审计独立性是实质上的国家审计独立性的前提和载体。
（二）影响国家审计独立性的要素
自身利益。委托人公民通过缔结宪法将其权利转让给受托人政府来行使，为了减轻乃至消除呈分散状态的公民与有严密组织的政府之间的权利与权力的不对称，国家审计就成为宪政的一种制度安排。即国家审计机关及其工作人员作为独立的机构和独立的人员，根据委托人公民的授权，行使制衡受托人政府的权力。由于委托人公民分散并且远离政府运作环境，其信息获取与反应能力根本不能同绝对垄断并且组织严密的受托人政府相比，所以在制度的具体实施中，经常是被审计人政府比委托人公民对国家审计机关及其工作人员的压力和影响更大。这种压力和影响主要表现为：国家资源的实物被行政机关保管，国家审计机关及其工作人员必须依赖国家资源才能开展工作；国家资源的分配权被立法机关掌握，国家审计机关及其工作人员要想获得国家资源必须经过立法机关批准；对非法征用国家资源的行为的惩处权在司法机关手中，国家审计机关及其工作人员滥用国家资源一样要被法律追究。同时，国家审计机关作为一种组织，不同程度上也存在对外扩张性、内部膨胀性、资源积累性、绝对垄断性的行为特征，同样有蜕变成为只为组织内部成员的利益服务的工具的可能；对国家审计机关的工作人员同样要持恶的人性假设，有自私和滥用权力的倾向。为了自身利益，不能排除国家审计机关及其工作人员与被审计人政府联手对付委托人公民的可能。如果不能对国家审计机关及其工作人员的自身利益给予恰当的安排，国家审计独立性将成为道德的神话，避免不了破产的宿命。
队伍建设。无论多好的制度，都要靠人去具体执行；无论多好的愿望，都要靠人去逐步实现。公民不可能也没有必要直接行使对政府非法征用、低效使用税款行为的监督权，只能通过宪政的制度安排委托国家审计机关及其工作人员来完成这一任务。在这种情况下，国家审计机关工作人员的队伍建设水平就显得尤为重要。对于国家审计机关的具体工作人员，公民不能指望他们天生就能够排除自私和滥用权力的倾向。如果国家审计机关没有一支道德高尚的队伍，如果国家审计机关的工作人员的行为不能受到严格约束，国家审计独立性将成为空中楼阁，没有现实的根基。
专业标准。有了良好的有关国家审计机关及其工作人员自身利益的制度设计，国家审计机关及其工作人员就具有了在发现政府非法征用（合法性）、低效使用（效益性）公民缴纳的税款的行为的情况下，顶住内外压力和影响对其加以披露的前提条件；有了被严格约束并且道德高尚的工作队伍，国家审计机关及其工作人员也就具有了在发现政府非法征用（合法性）、低效使用（效益性）公民缴纳的税款的行为的情况下，顶住内外压力和影响对其加以披露的现实可能；与此同时，国家审计机关及其工作人员还必须拥有精良的专业标准来指导实际工作，才能够将发现和披露政府非法征用（合法性）、低效使用（效益性）公民缴纳的税款的行为的理论能力转化成为客观现实。精良的专业标准是实现国家审计独立性不可或缺的利器。
（三）保持国家审计独立性的原则
角色定位准确。公民、政府、国家审计机关及其工作人员三者的角色定位准确，对于保持国家审计独立性至关重要。公民是委托人，将自身的权利转让给政府，准许政府行使维护社会秩序的职能。为了让政府能够更好地履行职能，公民通过纳税的形式为政府提供了必要的资源。政府是受托人，通过宪法获得了公民的合法授权，利用公民自愿转让的税款开展工作，其职责就是完成宪法所赋予的任务。国家审计机关及其工作人员受公民所托，行制衡政府之职，既不能代行“所有者”公民的问责权利，又不能代行“经营者”政府的管理权力。也就是说如果政府有不当行为，国家审计机关及其工作人员只需据实向委托人公民汇报即可，至于如何追究受托人政府的责任，那是委托人公民自己的事情，国家审计机关及其工作人员不能越位。同理，国家审计机关及其工作人员在审计政府的过程当中，不能代行“经营者”政府的征收、使用公民缴纳的税款乃至纠正在征收、使用公民缴纳税款过程中的不当行为的管理职能，否则难免不受自身利益的驱动。
信息对外公开。国家审计在宪政中承担着不可替代的独立制衡责任，是委托人公民权利的“守护神”，是国家公共财产的“看门狗”。国家审计机关及其工作人员的工作必须经得起委托人公民的检验，必须确保客观、公正地对待被审计人政府。因为公民与政府的信息严重不对称，所以公民和政府双方都需要国家审计机关及其工作人员起到沟通信息的作用。在信息不对称的背景下，国家审计机关及其工作人员唯有向委托人公民、被审计人政府双方公开工作信息，才能取信于公民、政府双方，获得事实上的独立。如果国家审计机关及其工作人员的工作信息只是部分对外公开，那么公民、政府双方都会对国家审计独立性产生严重的怀疑。在信息相对封闭的情形下，即使国家审计事实上保持了独立性，也不可能获得委托人公民和受托人政府的认可。
成本风险适当。公民之所以需要国家审计，根本原因在于因为国家审计存在从而减少的政府滥用税款的风险大于因为国家审计存在从而增加的缴纳税款的成本。也就是说，对于公民来讲，国家审计的价格性能比可以被接受。成本越低，性能越好，公民就越能接受。一旦因为国家审计存在从而增加的缴纳税款的成本大于因为国家审计存在从而减少的政府滥用税款的风险，国家审计也就没有存在的必要。如果国家审计连存在的必要性都没有，那么根本就谈不上国家审计独立性了。任何一个制度的设立，都必须考虑这个制度所依赖的经济基础，国家审计也不能例外。
三、现实思考：制度再造是实现国家审计独立性的根本保证
（一）国家审计的现状概括
根据现行的宪法和法律的规定，中国的国家审计模式属于行政型。国家审计机关属于行政机关的一部份，国家审计机关首长在行政机关首长的领导下开展工作；国家审计机关工作人员属于行政机关公务员的一部份，按照公务员管理体制予以管理；国家审计机关开展工作所需的经费由行政机关先行审批，然后行政机关将包括国家审计机关在内的财政预决算报请立法机关审议。
领导体制。国家审计机关作为本级行政机关的一部分，直接受本级行政机关首长的领导。中央国家审计机关审计署是中央行政机关国务院的组成部门，在中央行政机关首长国务院总理的直接领导下开展工作；地方国家审计机关是地方行政机关地方人民政府的组成部门，在地方行政机关首长地方人民政府省长、市长、区长、县长的直接领导下开展工作。与此同时，地方国家审计机关还要接受上一级国家审计机关的领导，即实行双重领导体制，地方国家审计机关的审计业务以上级国家审计机关领导为主。国家审计机关可以在审计管辖范围内设立审计派出机构，在授权范围内依法开展审计工作。
从中国国家审计机关现行的领导体制可以看出，属于被审计人政府的一部份的行政机关与国家审计机关在国家机器里面是同一序列，国家审计独立性的基础令人置疑。
人员配置。根据中央行政机关首长国务院总理的提名，由中央立法机关全国人民代表大会任免中央国家审计机关首长审计署审计长，中央立法机关全国人民代表大会有权罢免中央国家审计机关首长审计署审计长，中央国家审计机关审计署的副审计长由中央行政机关国务院任免。根据地方行政机关首长的提名，由地方立法机关本级人民代表大会任免地方国家审计机关的首长，并报上一级行政机关备案，地方国家审计机关副职领导人由本级地方行政机关任免。地方各级国家审计机关首长和副职领导人的任免，应当征求上一级国家审计机关的意见。在任期内撤换国家审计机关负责人，必须符合以下条件：一是因为犯罪被追究刑事责任；二是因为严重违法失职受到行政处分；三是因为身体健康原因不宜继续担任国家审计机关负责人；四是有不符合国家规定的其他任职条件。除上述四种情形外，不得随意撤换国家审计机关负责人。国家审计机关首长实行任期制，与本届行政机关首长共进退。
从中国国家审计机关现行的人员配置可以看出，国家审计机关首长的提名权被行政机关掌握，国家审计机关首长、副职负责人的任命权被立法机关、行政机关分别掌握，国家审计机关首长能否排除立法机关、行政机关的压力和影响独立地开展工作令人置疑。另外，目前国家审计机关工作人员的专业素养还有待提高，道德水准也是参差不齐。
经费保证。在中国现行的立法习惯中，行政机关的经费一般不在法律、行政法规中作出专门规定。鉴于国家审计机关的基本职责就是对财政财务收支进行审计监督，与同属于行政机关的财政机关存在直接的监督与被监督关系，所以审计法对国家审计机关的经费作了原则性的规定，要求本级行政机关对本级国家审计机关履行职责所必需的经费列入财政预算，并给予保证。
从中国国家审计机关现行的经费保证可以看出，国家审计机关的经费来源被行政机关掌握。在客观实践中，中国立法机关对行政机关的预决算监督状况不能令人满意。没有充足的经费保证，国家审计机关及其工作人员不仅不能正常开展工作，甚至连生存都会存在问题。在这种情况下，国家审计机关及其工作人员能否保持独立性令人置疑。
（二）国家审计独立性的困境
角色定位混乱。公民之所以需要国家审计，是希望通过国家审计机关及其工作人员的工作，发现并且披露政府滥用税款的行为。现实的情形是国家审计机关隶属于本身是政府的一部份的行政机关，国家审计机关的首长在本级行政机关首长的领导下开展工作。按照这个逻辑，就是让行政机关自己监督自己，这不符合宪政的人性假设，公民除了期待政府的工作人员道德高尚以外，将别无制衡手段。如果政府的工作人员都能够做到道德高尚，那公民就没有另外委托国家审计机关及其工作人员审计政府的必要了。这是一个悖论。更为消极的是，按照现有的规则，国家审计甚至连监督立法机关、司法机关的法理性基础都不充分。角色定位的混乱，是中国国家审计独立性最大的困境。不解决公民、政府、国家审计机关及其工作人员的角色定位问题，国家审计独立性就丧失了根基。
信息相对封闭。在现实当中，各级国家审计机关每年都向本级立法机关作例行工作报告，然后由本级立法机关审议。但是，这个例行工作报告都是经行政机关审核以后再向立法机关汇报的。也就是说对被审计人的审计结论需要经过被审计人同意后才能对外公布。以涉及国家机密等种种理由，国家审计机关获取的大量信息被行政机关过滤掉。其实，对于立法机关的民意代表而言，有权知悉国家的一切事情。为了国家安全的考虑，至多对部分信息采取秘密听证的方式而已。能不能知悉是一个原则问题，怎么知悉则是一个方法问题。与此同时，由于种种原因，立法机关对于行政机关提交的预决算报告、审计报告的审议往往流于形式。在现实的制度安排下，因为公民处于信息严重不对称的地位，不能肯定获得的信息的真实性、完整性，所以公民难以期待根据国家审计机关及其工作人员提供的信息作出正确的决策。不解决国家审计机关及其工作人员工作信息相对封闭的问题，国家审计独立性就丧失了现实可能性。
成本风险失控。为了维持国家审计机关的正常运转，公民通过纳税的方式付出了成本，并且期待能够以较少的成本控制政府滥用税款的风险。国家审计机关作为一个组织，本身的行为同样具有对外扩张性、内部膨胀性、资源积累性、绝对垄断性四个方面的特征，现实当中的公民对此缺乏制衡手段，即成本事实上处于失控状态。国家审计机关的工作、人员、经费都被行政机关牢牢控制，受自身利益的制约，国家审计机关及其工作人员的审计意见不可能不被行政机关左右，现实当中的公民对此同样缺乏制衡手段，即风险事实上同样处于失控状态。当成本和风险都处于失控状态的时候，需要考虑的不是国家审计的独立性问题，而是国家审计能否存在的问题。
（三）制度再造的基本构想
如果不对现行的国家审计制度进行改造，国家审计的独立性就难以实现，国家审计存在的基础就值得怀疑。为了实现国家审计的独立性，为了完成公民赋予的制衡政府权力的职责，必须改造现行的国家审计制度。
领导体制。逐步创造条件，修改宪法的有关规定，实行独立的国家审计体制。国家审计机关形式上独立于立法机关、行政机关、司法机关，实质上独立地开展工作。所有中央国家审计机关首长的任命，均由当时届别的中央行政机关的首长提名，报经当时届别的中央立法机关审议通过。所有地方国家审计机关首长的任命，均由当时届别的地方行政机关的首长提名，报经当时届别的地方立法机关审议通过，然后报送中央立法机关和中央国家审计机关备案。中央立法机关可以依法否决地方立法机关对地方国家审计机关首长的任命，中央国家审计机关可以向中央立法机关建议是否否决地方立法机关对地方国家审计机关首长的任命。国家审计机关的首长一旦获得立法机关的最终任命，除因不当行为、身体健康、退休三种原因外，不得被撤换。国家审计机关的首长任职实行终身制，采取缺一补一的方式更替，不受立法机关和行政机关届别的限制。中央立法机关有权罢免国家审计机关的首长，地方立法机关有权提请中央立法机关罢免地方国家审计机关的首长。上级国家审计机关无权撤换下级国家审计机关的首长，上级国家审计机关有权提请本级立法机关向中央立法机关建议罢免下级国家审计机关的首长。本级国家审计机关向本级立法机关和上级国家审计机关汇报工作，由本级立法机关审议，由上级国家审计机关审阅。上级国家审计机关对下级国家审计机关的工作报告有异议的，有权向负责审议工作报告的立法机关提出意见。中央国家审计机关制定全国统一的审计工作专业标准，各级国家审计机关依据全国统一的审计工作专业标准独立地开展本地区的国家审计工作。国家审计机关的所有工作都必须向立法机关汇报，除涉及国家安全的内容外，都必须向公民公告。是否涉及国家安全的标准，由中央立法机关规定。
人员配置。实行国家审计机关工作人员的职业化。严格职业准入，实行审计官职业资格全国统一考试制度；保障职业权力，非因法定事由，审计官不得被撤换；维护职业权威，实行审计官分级制度；提高职业技能，实行强制终身教育制度；完善职业监督，实行不当行为惩戒制度；提高职业待遇，实行区别于公务员的工资福利制度。
经费保证。建立国家审计机关经费预决算单独审议制度。每年由国家审计机关向本级立法机关提出年度经费预算和临时预算，经本级立法机关审议通过后，由行政机关予以保证。年度终了，由立法机关聘请会计师事务所及其注册会计师对本级国家审计机关的决算予以审计并向立法机关提出审计报告，由立法机关对本级国家审计机关的决算予以审议并向公民公告。
[主要参考文献]
1、 夏勇，《人权概念起源》，中国政法大学出版社，1992年2月第1版。
2、 [法国]卢梭，《社会契约论》，商务印书馆，1980年2月修订第2版。
3、 [英国]洛克，《政府论》，商务印书馆,1982年11月第1版。
4、 [美国]Angelo.M.Codevilla，《国家的性格—政治怎样制造和破坏繁荣、家庭和文明礼貌》，上海人民出版社，2001年7月第1版。
5、 罗豪才、吴撷英，《资本主义国家的宪法和政治制度》，北京大学出版社，1997年4月重排本。
6、 肖扬，《当代司法体制》，中国政法大学出版社，1998年5月第1版。
7、 王名扬，《美国行政法》，中国法制出版社，1995年1月第1版。
8、 王名扬，《法国行政法》，中国政法大学出版社，1988年5月第1版。
9、 刘军宁，《共和●民主●宪政》，多维新闻网网站，2003年2月。
10、 马克义，《公民怎样才能有效地制约政府》，宪政文本网网站，2003年1月。
[关键词]国家审计 独立性 宪政 制衡 制度再造
一、 回归本原：制衡政府权力是国家审计存在的根本价值
（一） 政府的行为特征
现代政府（如无特别说明，本文中的政府是指包括立法机关、行政机关和司法机关在内的政府）是一个国家的公民通过缔结宪法而建立的一种特殊社会组织。政府存在的原因和目的就是保护公民的生命、财产和自由不受侵犯。政府承担的职能就是维护社会秩序，具体包括维护国家安全、维持公共秩序、生产公益产品、提供社会救助四个方面。为了使政府能够有效地履行职责，公民赋予政府行使其职能必要的权力，具体包括立法权、行政权和司法权三个方面。政府作为一种特殊的社会组织，其行为具有对外扩张性、内部膨胀性、资源积累性、绝对垄断性四个方面的特征。如果不能得到有效的制衡，政府的权力势必严重侵害公民的权利。国家审计就是制衡政府权力的机器，是宪政的重要组成部分。
对外扩张性。政府工作人员出于自身生存的低级需要乃至自我实现的高级需要，必然希望政府作为一个组织能够存在并且自身以及自身的工作能够得到社会认同。维持政府存在的基本方式就是发展政府自己，这就是政府对外扩张的基础，其结果就是管了一些不该管、管不好的事。
内部膨胀性。政府内部实行了精细的工作分工和严格的管理分层，处于相对较差分工和相对较低分层的政府工作人员理所当然地希望改变自身在政府中所处的环境，这就是政府内部膨胀的基础，其结果就是机构庞大、人员臃肿。
资源积累性。政府的存在离不开物质基础的支撑，政府出于自身利益的考虑有不断提高自身资源积累的本能，这就是政府资源积累的基础，其结果就是滥用公民缴纳的税款，无谓地提升资源水平。公民之所以需要国家审计，就是希望依靠国家审计提供政府滥用税款的信息，从而能够采取措施制止政府无谓地提升资源水平。
绝对垄断性。不能为社会提供服务产品的组织，最终将会被社会抛弃。只有依赖“资本”和“市场”，组织才能为社会提供服务产品。即所谓既要“有米可炊”，还要“有客上门”。围绕“资本”和“市场”，提供同一服务产品的组织之间展开了激烈竞争，追求“资本”垄断和“市场”垄断就成为一种本能。政府的“资本”就是维护社会秩序的政治机器，政府的“市场”就是提供维护社会秩序的服务。因为“资本”和“市场”都被政府绝对垄断，所以政府是一个社会中最具垄断性的组织。
从政府的行为特征中可以得出结论，当政府的行为不能受到有效控制的时候，政府必然蜕变成为只为内部成员利益服务的工具，形成异化的价值体系和社会单元。
（二） 公民与政府的关系
正是因为政府这个特殊组织与众不同的对维护社会秩序的政治机器和提供维护社会秩序的服务的绝对垄断，所以公民和政府形成了特殊的委托人和受托人、经营者和消费者的双重关系。
委托人和受托人。维护社会秩序的政治机器的权力来源于公民基于共同缔结的宪法的公民权利的转让，维持政府运作的物质基础来源于公民基于共同缔结的宪法的私有财产的转让（纳税）。公民是委托人，政府是受托人。一个国家就像一个股份公司，股份公司的“资本”就是政治机器，“资本”来源于“股东”（公民）的投资，“政府”就是“股东”（公民）聘请的“职业经理人”。为了了解“职业经理人”（政府）的业绩，“股东”（公民）需要一个独立的第三者履行监督的职责，这就是国家审计独立性的内在需求。
经营者和消费者。政府的“业务”就是提供维护社会秩序的服务，是“经营者”；公民以纳税为代价享用维护社会秩序的服务，是“消费者”。因为信息的不对称，“消费者”（公民）和“经营者”（政府）难免会对服务的质量发生争议，双方都需要一个独立的第三者履行“质检”的职责，这就是国家审计独立性的现实需求。
因为政府对维护社会秩序的政治机器（“资本”）和提供维护社会秩序的服务（“市场”）的绝对垄断，所以事实上公民不“入股”、不“购买”根本行不通。即所谓“奴大欺主”、“店大欺客”。公民个人的力量不足以制衡政府组织的力量，组织的力量需要组织的力量制衡。为了保护公民的权利，公民必须建立组织来制衡政府的权力，这就是监督体系的根本来源。为了监督政府作为一个组织天然具有资源积累性的行为，公民专门设立国家审计机关、聘请国家审计机关工作人员履行制衡的职能。国家审计作为政府权力的制衡机器，必须代表“委托人”（公民）和“消费者”（公民）的权利，必须独立于被制衡的政府，这就是国家审计存在的根本价值。
（三）宪政是必由之路
人类的价值追求。翻开人类的文明史，宪政的理念承载着久远的历史积累，浸润了博大的人文精神。宪政的选择是由人类的价值追求所决定的。人是目的而不是手段，公民缔结宪法成立国家的目的是保护公民的生命、财产和自由不受侵犯，公民的幸福是至高无上的法律，对幸福的向往是人类社会不断前进的动力源泉。防止政府权力对公民权利的践踏和为公民过上幸福的生活创造条件、提供机会、排除障碍是宪政不可偏废的两个目的。国家审计作为宪政的重要组成部分，必须服从和服务于这两个目的。
宪政的本质特征。宪政褒扬人性的善，直面人性的恶，是扎根现实主义的理想蓝图。宪政立足于双重人性的假设，对政府的工作人员持恶的人性假设，有自私和滥用权力的倾向，目的是防止政府权力对公民权利的践踏；对缔结宪法组成国家的公民持善的人性假设，肯定人类的基本价值观念和道德准则，目的是尊重人类所应有的尊严。宪政通过法律的制度安排迫使政治家对公民采取负责任的行动，并为公民提供评判政治行为的客观标准。宪政关心的不是政府可以做什么，而是政府不可以做什么。宪政的本质特征就是限政，实现限政的基本手段之一就是权力制衡。宪政区别于其他政体的最大特点是为国家内部的冲突各方提供了和平解决冲突的共同游戏规则。从这个意义上讲，保持独立的国家审计是连接公民与政府的“桥梁”，是社会的“稳定器”。
独立的制衡作用。先有公民缔结的宪法 ，而后才有国家和政府。如果没有宪法，立法权、行政权、司法权就是无源之水；如果没有公民缴纳的税款，立法机关、行政机关、司法机关就无法履行职责。为了监督政府是否依据宪法和法律的规定使用公民缴纳的税款（合法性），为了制约政府无谓地提升资源水平（效益性），根据公民的授权，国家审计机关及其工作人员独立地履行制衡政府滥用税款的职责。在宪政的制度安排中，国家审计履行职责的唯一责任对象是宪法，起到的是不可替代的独立的制衡作用，因为宪法是公民制定的，政府不能更改宪法 ；法律是政府制定的，政府可以更改法律。国家审计机关向立法机关汇报工作，其原因是立法机关是公民选举出来的民意代表。深刻理解宪法和法律的本质区别，对于理解立法型、行政型、司法型、独立型国家审计模式的本质区别具有重要的意义。
二、理性分析：独立性是国家审计的生命
（一）国家审计独立性的概念
笔者认为，国家审计独立性是指国家审计机关及其工作人员发现政府非法征用（合法性）、低效使用（效益性）公民缴纳的税款的行为的能力，以及在发现这种非法、低效行为的情况下，顶住内外压力和影响对其加以披露的能力。国家审计独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性两个方面。
实质上的国家审计独立性。实质上的国家审计独立性，是指国家审计机关及其工作人员在履行专业判断和发表审计意见时保持的客观、公正的态度，不依赖和屈从于内外压力和影响的精神状态。实质上的国家审计独立性要求国家审计机关及其工作人员必须始终保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其是不能使审计意见依赖和屈从于持反对意见的利益集团的压力和影响。
形式上的国家审计独立性。形式上的国家审计独立性，是指对于委托人（公民）而言，国家审计机关及其工作人员必须呈现出独立于被审计人（政府）的身份。形式上的国家审计独立性要求国家审计机关及其工作人员必须实实在在地与政府没有利害关系，尤其是领导体制、人员配置、经费保证上的利害关系。
实质上的国家审计独立性是无形的，难以观察和度量；形式上的国家审计独立性是有形的，可以观察和度量。委托人（公民）是透过国家审计机关及其工作人员形式上的独立性来推断其实质上的独立性的。也就是说，形式上的国家审计独立性是实质上的国家审计独立性的前提和载体。
（二）影响国家审计独立性的要素
自身利益。委托人公民通过缔结宪法将其权利转让给受托人政府来行使，为了减轻乃至消除呈分散状态的公民与有严密组织的政府之间的权利与权力的不对称，国家审计就成为宪政的一种制度安排。即国家审计机关及其工作人员作为独立的机构和独立的人员，根据委托人公民的授权，行使制衡受托人政府的权力。由于委托人公民分散并且远离政府运作环境，其信息获取与反应能力根本不能同绝对垄断并且组织严密的受托人政府相比，所以在制度的具体实施中，经常是被审计人政府比委托人公民对国家审计机关及其工作人员的压力和影响更大。这种压力和影响主要表现为：国家资源的实物被行政机关保管，国家审计机关及其工作人员必须依赖国家资源才能开展工作；国家资源的分配权被立法机关掌握，国家审计机关及其工作人员要想获得国家资源必须经过立法机关批准；对非法征用国家资源的行为的惩处权在司法机关手中，国家审计机关及其工作人员滥用国家资源一样要被法律追究。同时，国家审计机关作为一种组织，不同程度上也存在对外扩张性、内部膨胀性、资源积累性、绝对垄断性的行为特征，同样有蜕变成为只为组织内部成员的利益服务的工具的可能；对国家审计机关的工作人员同样要持恶的人性假设，有自私和滥用权力的倾向。为了自身利益，不能排除国家审计机关及其工作人员与被审计人政府联手对付委托人公民的可能。如果不能对国家审计机关及其工作人员的自身利益给予恰当的安排，国家审计独立性将成为道德的神话，避免不了破产的宿命。
队伍建设。无论多好的制度，都要靠人去具体执行；无论多好的愿望，都要靠人去逐步实现。公民不可能也没有必要直接行使对政府非法征用、低效使用税款行为的监督权，只能通过宪政的制度安排委托国家审计机关及其工作人员来完成这一任务。在这种情况下，国家审计机关工作人员的队伍建设水平就显得尤为重要。对于国家审计机关的具体工作人员，公民不能指望他们天生就能够排除自私和滥用权力的倾向。如果国家审计机关没有一支道德高尚的队伍，如果国家审计机关的工作人员的行为不能受到严格约束，国家审计独立性将成为空中楼阁，没有现实的根基。
专业标准。有了良好的有关国家审计机关及其工作人员自身利益的制度设计，国家审计机关及其工作人员就具有了在发现政府非法征用（合法性）、低效使用（效益性）公民缴纳的税款的行为的情况下，顶住内外压力和影响对其加以披露的前提条件；有了被严格约束并且道德高尚的工作队伍，国家审计机关及其工作人员也就具有了在发现政府非法征用（合法性）、低效使用（效益性）公民缴纳的税款的行为的情况下，顶住内外压力和影响对其加以披露的现实可能；与此同时，国家审计机关及其工作人员还必须拥有精良的专业标准来指导实际工作，才能够将发现和披露政府非法征用（合法性）、低效使用（效益性）公民缴纳的税款的行为的理论能力转化成为客观现实。精良的专业标准是实现国家审计独立性不可或缺的利器。
（三）保持国家审计独立性的原则
角色定位准确。公民、政府、国家审计机关及其工作人员三者的角色定位准确，对于保持国家审计独立性至关重要。公民是委托人，将自身的权利转让给政府，准许政府行使维护社会秩序的职能。为了让政府能够更好地履行职能，公民通过纳税的形式为政府提供了必要的资源。政府是受托人，通过宪法获得了公民的合法授权，利用公民自愿转让的税款开展工作，其职责就是完成宪法所赋予的任务。国家审计机关及其工作人员受公民所托，行制衡政府之职，既不能代行“所有者”公民的问责权利，又不能代行“经营者”政府的管理权力。也就是说如果政府有不当行为，国家审计机关及其工作人员只需据实向委托人公民汇报即可，至于如何追究受托人政府的责任，那是委托人公民自己的事情，国家审计机关及其工作人员不能越位。同理，国家审计机关及其工作人员在审计政府的过程当中，不能代行“经营者”政府的征收、使用公民缴纳的税款乃至纠正在征收、使用公民缴纳税款过程中的不当行为的管理职能，否则难免不受自身利益的驱动。
信息对外公开。国家审计在宪政中承担着不可替代的独立制衡责任，是委托人公民权利的“守护神”，是国家公共财产的“看门狗”。国家审计机关及其工作人员的工作必须经得起委托人公民的检验，必须确保客观、公正地对待被审计人政府。因为公民与政府的信息严重不对称，所以公民和政府双方都需要国家审计机关及其工作人员起到沟通信息的作用。在信息不对称的背景下，国家审计机关及其工作人员唯有向委托人公民、被审计人政府双方公开工作信息，才能取信于公民、政府双方，获得事实上的独立。如果国家审计机关及其工作人员的工作信息只是部分对外公开，那么公民、政府双方都会对国家审计独立性产生严重的怀疑。在信息相对封闭的情形下，即使国家审计事实上保持了独立性，也不可能获得委托人公民和受托人政府的认可。
成本风险适当。公民之所以需要国家审计，根本原因在于因为国家审计存在从而减少的政府滥用税款的风险大于因为国家审计存在从而增加的缴纳税款的成本。也就是说，对于公民来讲，国家审计的价格性能比可以被接受。成本越低，性能越好，公民就越能接受。一旦因为国家审计存在从而增加的缴纳税款的成本大于因为国家审计存在从而减少的政府滥用税款的风险，国家审计也就没有存在的必要。如果国家审计连存在的必要性都没有，那么根本就谈不上国家审计独立性了。任何一个制度的设立，都必须考虑这个制度所依赖的经济基础，国家审计也不能例外。
三、现实思考：制度再造是实现国家审计独立性的根本保证
（一）国家审计的现状概括
根据现行的宪法和法律的规定，中国的国家审计模式属于行政型。国家审计机关属于行政机关的一部份，国家审计机关首长在行政机关首长的领导下开展工作；国家审计机关工作人员属于行政机关公务员的一部份，按照公务员管理体制予以管理；国家审计机关开展工作所需的经费由行政机关先行审批，然后行政机关将包括国家审计机关在内的财政预决算报请立法机关审议。
领导体制。国家审计机关作为本级行政机关的一部分，直接受本级行政机关首长的领导。中央国家审计机关审计署是中央行政机关国务院的组成部门，在中央行政机关首长国务院总理的直接领导下开展工作；地方国家审计机关是地方行政机关地方人民政府的组成部门，在地方行政机关首长地方人民政府省长、市长、区长、县长的直接领导下开展工作。与此同时，地方国家审计机关还要接受上一级国家审计机关的领导，即实行双重领导体制，地方国家审计机关的审计业务以上级国家审计机关领导为主。国家审计机关可以在审计管辖范围内设立审计派出机构，在授权范围内依法开展审计工作。
从中国国家审计机关现行的领导体制可以看出，属于被审计人政府的一部份的行政机关与国家审计机关在国家机器里面是同一序列，国家审计独立性的基础令人置疑。
人员配置。根据中央行政机关首长国务院总理的提名，由中央立法机关全国人民代表大会任免中央国家审计机关首长审计署审计长，中央立法机关全国人民代表大会有权罢免中央国家审计机关首长审计署审计长，中央国家审计机关审计署的副审计长由中央行政机关国务院任免。根据地方行政机关首长的提名，由地方立法机关本级人民代表大会任免地方国家审计机关的首长，并报上一级行政机关备案，地方国家审计机关副职领导人由本级地方行政机关任免。地方各级国家审计机关首长和副职领导人的任免，应当征求上一级国家审计机关的意见。在任期内撤换国家审计机关负责人，必须符合以下条件：一是因为犯罪被追究刑事责任；二是因为严重违法失职受到行政处分；三是因为身体健康原因不宜继续担任国家审计机关负责人；四是有不符合国家规定的其他任职条件。除上述四种情形外，不得随意撤换国家审计机关负责人。国家审计机关首长实行任期制，与本届行政机关首长共进退。
从中国国家审计机关现行的人员配置可以看出，国家审计机关首长的提名权被行政机关掌握，国家审计机关首长、副职负责人的任命权被立法机关、行政机关分别掌握，国家审计机关首长能否排除立法机关、行政机关的压力和影响独立地开展工作令人置疑。另外，目前国家审计机关工作人员的专业素养还有待提高，道德水准也是参差不齐。
经费保证。在中国现行的立法习惯中，行政机关的经费一般不在法律、行政法规中作出专门规定。鉴于国家审计机关的基本职责就是对财政财务收支进行审计监督，与同属于行政机关的财政机关存在直接的监督与被监督关系，所以审计法对国家审计机关的经费作了原则性的规定，要求本级行政机关对本级国家审计机关履行职责所必需的经费列入财政预算，并给予保证。
从中国国家审计机关现行的经费保证可以看出，国家审计机关的经费来源被行政机关掌握。在客观实践中，中国立法机关对行政机关的预决算监督状况不能令人满意。没有充足的经费保证，国家审计机关及其工作人员不仅不能正常开展工作，甚至连生存都会存在问题。在这种情况下，国家审计机关及其工作人员能否保持独立性令人置疑。
（二）国家审计独立性的困境
角色定位混乱。公民之所以需要国家审计，是希望通过国家审计机关及其工作人员的工作，发现并且披露政府滥用税款的行为。现实的情形是国家审计机关隶属于本身是政府的一部份的行政机关，国家审计机关的首长在本级行政机关首长的领导下开展工作。按照这个逻辑，就是让行政机关自己监督自己，这不符合宪政的人性假设，公民除了期待政府的工作人员道德高尚以外，将别无制衡手段。如果政府的工作人员都能够做到道德高尚，那公民就没有另外委托国家审计机关及其工作人员审计政府的必要了。这是一个悖论。更为消极的是，按照现有的规则，国家审计甚至连监督立法机关、司法机关的法理性基础都不充分。角色定位的混乱，是中国国家审计独立性最大的困境。不解决公民、政府、国家审计机关及其工作人员的角色定位问题，国家审计独立性就丧失了根基。
信息相对封闭。在现实当中，各级国家审计机关每年都向本级立法机关作例行工作报告，然后由本级立法机关审议。但是，这个例行工作报告都是经行政机关审核以后再向立法机关汇报的。也就是说对被审计人的审计结论需要经过被审计人同意后才能对外公布。以涉及国家机密等种种理由，国家审计机关获取的大量信息被行政机关过滤掉。其实，对于立法机关的民意代表而言，有权知悉国家的一切事情。为了国家安全的考虑，至多对部分信息采取秘密听证的方式而已。能不能知悉是一个原则问题，怎么知悉则是一个方法问题。与此同时，由于种种原因，立法机关对于行政机关提交的预决算报告、审计报告的审议往往流于形式。在现实的制度安排下，因为公民处于信息严重不对称的地位，不能肯定获得的信息的真实性、完整性，所以公民难以期待根据国家审计机关及其工作人员提供的信息作出正确的决策。不解决国家审计机关及其工作人员工作信息相对封闭的问题，国家审计独立性就丧失了现实可能性。
成本风险失控。为了维持国家审计机关的正常运转，公民通过纳税的方式付出了成本，并且期待能够以较少的成本控制政府滥用税款的风险。国家审计机关作为一个组织，本身的行为同样具有对外扩张性、内部膨胀性、资源积累性、绝对垄断性四个方面的特征，现实当中的公民对此缺乏制衡手段，即成本事实上处于失控状态。国家审计机关的工作、人员、经费都被行政机关牢牢控制，受自身利益的制约，国家审计机关及其工作人员的审计意见不可能不被行政机关左右，现实当中的公民对此同样缺乏制衡手段，即风险事实上同样处于失控状态。当成本和风险都处于失控状态的时候，需要考虑的不是国家审计的独立性问题，而是国家审计能否存在的问题。
（三）制度再造的基本构想
如果不对现行的国家审计制度进行改造，国家审计的独立性就难以实现，国家审计存在的基础就值得怀疑。为了实现国家审计的独立性，为了完成公民赋予的制衡政府权力的职责，必须改造现行的国家审计制度。
领导体制。逐步创造条件，修改宪法的有关规定，实行独立的国家审计体制。国家审计机关形式上独立于立法机关、行政机关、司法机关，实质上独立地开展工作。所有中央国家审计机关首长的任命，均由当时届别的中央行政机关的首长提名，报经当时届别的中央立法机关审议通过。所有地方国家审计机关首长的任命，均由当时届别的地方行政机关的首长提名，报经当时届别的地方立法机关审议通过，然后报送中央立法机关和中央国家审计机关备案。中央立法机关可以依法否决地方立法机关对地方国家审计机关首长的任命，中央国家审计机关可以向中央立法机关建议是否否决地方立法机关对地方国家审计机关首长的任命。国家审计机关的首长一旦获得立法机关的最终任命，除因不当行为、身体健康、退休三种原因外，不得被撤换。国家审计机关的首长任职实行终身制，采取缺一补一的方式更替，不受立法机关和行政机关届别的限制。中央立法机关有权罢免国家审计机关的首长，地方立法机关有权提请中央立法机关罢免地方国家审计机关的首长。上级国家审计机关无权撤换下级国家审计机关的首长，上级国家审计机关有权提请本级立法机关向中央立法机关建议罢免下级国家审计机关的首长。本级国家审计机关向本级立法机关和上级国家审计机关汇报工作，由本级立法机关审议，由上级国家审计机关审阅。上级国家审计机关对下级国家审计机关的工作报告有异议的，有权向负责审议工作报告的立法机关提出意见。中央国家审计机关制定全国统一的审计工作专业标准，各级国家审计机关依据全国统一的审计工作专业标准独立地开展本地区的国家审计工作。国家审计机关的所有工作都必须向立法机关汇报，除涉及国家安全的内容外，都必须向公民公告。是否涉及国家安全的标准，由中央立法机关规定。
人员配置。实行国家审计机关工作人员的职业化。严格职业准入，实行审计官职业资格全国统一考试制度；保障职业权力，非因法定事由，审计官不得被撤换；维护职业权威，实行审计官分级制度；提高职业技能，实行强制终身教育制度；完善职业监督，实行不当行为惩戒制度；提高职业待遇，实行区别于公务员的工资福利制度。
经费保证。建立国家审计机关经费预决算单独审议制度。每年由国家审计机关向本级立法机关提出年度经费预算和临时预算，经本级立法机关审议通过后，由行政机关予以保证。年度终了，由立法机关聘请会计师事务所及其注册会计师对本级国家审计机关的决算予以审计并向立法机关提出审计报告，由立法机关对本级国家审计机关的决算予以审议并向公民公告。
[主要参考文献]
1、 夏勇，《人权概念起源》，中国政法大学出版社，1992年2月第1版。
2、 [法国]卢梭，《社会契约论》，商务印书馆，1980年2月修订第2版。
3、 [英国]洛克，《政府论》，商务印书馆,1982年11月第1版。
4、 [美国]Angelo.M.Codevilla，《国家的性格—政治怎样制造和破坏繁荣、家庭和文明礼貌》，上海人民出版社，2001年7月第1版。
5、 罗豪才、吴撷英，《资本主义国家的宪法和政治制度》，北京大学出版社，1997年4月重排本。
6、 肖扬，《当代司法体制》，中国政法大学出版社，1998年5月第1版。
7、 王名扬，《美国行政法》，中国法制出版社，1995年1月第1版。
8、 王名扬，《法国行政法》，中国政法大学出版社，1988年5月第1版。
9、 刘军宁，《共和●民主●宪政》，多维新闻网网站，2003年2月。
10、 马克义，《公民怎样才能有效地制约政府》，宪政文本网网站，2003年1月。