视同销售业务的会计核算与纳税调整         

                       刘  源

 

视同销售是指企业发生特定的提供商品或劳务行为后，会计上对此一般不作为销售业务核算，不确认会计收入，而税法规定视同销售实现，要求计算销售（营业）收入并计算应缴税金的一种涉税业务。

一、视同销售业务的相关规定

《企业所得税实施细则》第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作为收入处理；纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字 [1996］79号）文件规定：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。

根据《增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）的规定， 单位或个体经营者的下列八种行为，应视同销售货物:

　　 (一)将货物交付他人代销；

　　 (二)销售代销货物；

　　 (三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；

　　 (四)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

　　 (五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

　　 (六)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

　　 (七)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

　　 (八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

二、视同销售业务的纳税调整与会计核算

由于视同销售业务在会计上并不作为销售业务核算，也不确认会计收入。因此，在实际工作中，要按照税法的规定，进行纳税调整。

企业视同销售业务应纳的增值税、消费税、营业税，应按其用途借记“在建工程”、“应付福利费”、“营业外支出”等，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交消费税”、“应交税金——应交营业税”。视同销售业务涉及的城建税和教育费附加，应以实际缴纳的“三税”之和为依据按月计算，所以，应分情况处理：

1． 如果视同销售涉及的是应交营业税，或是不存在需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税税款的应缴消费税，在进行上述会计核算时，可直接按计算出的税额乘以城建税税率和教育费附加征收率。贷记“应交税金——应交城建税”，“其他应交款——应交教育费附加”，将税、费金额一并按其用途借记相关科目，同时，要注意在月末计算当月应缴城建税及教育费附加时不要重复计算。

2.  如果视同销售业务涉及的是应交增值税，或是存在需扣除外购或委托加工消费品已纳消费税税款的应交消费税，则该笔视同销售业务转帐时无法计算城建税和教育费附加，只有到月末才能计算城建税和教育费附加。因为当月实际应交增值税必须到月末按当期销项税额减去当期允许抵扣的进项税额后核算而得，当月实际应交消费税也要到月末以销售商品的应交消费税，减除税法允许扣除的外购或委托加工已税消费品已纳消费税后计算而得。

由于正常业务月末计算的应缴城建税和教育费附加计入“主营业务税金及附加”账户，并在所得税前直接扣除，那么对于需要等到月末才能计算城建税和教育费附加的企业对于当月应缴的城建税和教育费附加总额在“主营业务税金及附加”账户与视同销售业务所借记的账户之间进行处理时，还要区分以下两种情况：

（1）如果数额不大，本着重要性原则，应一并计入“主营业务税金及附加”；

（2）如果数额较大，应按比例进行分配，并按规定进行纳税调整，对城建税和教育费附加宜采用“同口径”比例分摊法，按照视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。

[案例] 长江公司系一化妆品生产企业，2004年9月将本企业资产化妆品作为福利发给职工，该批产品成本35000元，不含税售价为60000元，该厂化妆品所消耗的原材料中不含已税化妆品，增值税税率17%，消费税税率30%，城建税税率7%，教育费附加征收率3%。

[解析] 由于本例中视同销售化妆品应纳消费税，不存在已纳消费税扣除问题，故可以根据应纳消费税直接计算该部分应交城建税和教育费附加。

（1）       应交增值税=60000×17%=10200（元）

（2）       应交消费税=60000×30%=18000（元）

（3）       应交城建税=18000×7%=1260（元）

（4）       应交教育费附加=18000×3%=540（元）

领用时的会计分录为：

借：应付福利费    65000

   贷：库存商品   35000

       应交税金——应交增值税（销项税额）10200

                   应交消费税            18000

                   应交城建税             1260

       其他应交款——应交教育费附加        540

假如：月末计算出当月销项税额总额102000元，当月进项税额总额52000元，则当月应交增值税为50000元，据以计算的城建税和教育费附加为：

（1）       应交城建税=50000×7%=3500（元）

（2）       应交教育费附加=50000×3%=1500（元）

月末结转城建税和教育费附加的会计分录为：

借：主营业务税金及附加 5000

   贷：应交税金——应交城建税       3500

       其他应交款——应交教育费附加 1500

视同销售业务的销项税额占当月销项税额的比例=10%（10200÷102000），如认为该比例较大，应调整金额5000×10%=500元，作分录：

借：应付福利费  500

            贷：主营业务税金及附加 500

视同销售业务应纳所得税的计算，首先应调整应纳税所得额。值得注意的是，应纳税所得额的计算，允许从收入中扣除的是成本和价内税。以本月为例，应纳税所得额为：

（60000－35000－18000－1260－540－500）=4700（元）

*本文已经发表于《税务经理月刊》ISSN1815-2988   2006年第4期