关于对《企业所得税法（草案）》修改的意见

    摘要：这是山东省国税局请我对《企业所得税法（草案）》（两税合并，全国征求意见稿）提出修改意见，我写的专稿。当时的省国税局局长宋兰在当年召开的全省税收科研大会上，对此稿件充分肯定，并对我进行了表扬。（烟台市国税局法规科科长张达成参加了大会，回来后告知了我。）

一、         关于第一条

    有两个问题：1、“境内”的问题：也就是说，“境外”的我国的企业就排除在本法之外，不用纳税了。其实，在境外的本国企业——我国企业境外的分支机构，也要按本法纳税。所以，“境内”二字应去掉。2、“本国企业”问题：本国企业实质就是中华人们共和国的企业。所以，应将“本国”二字应去掉。改为：中华人们共和国的企业（简称“中国企业”）和外国企业，除合伙企业独资企业外，依照本法的规定缴纳企业所得税。这样，第二条相应改为：“本法所称中国企业是指…… ”第四条改为：“……是指中国企业和外国企业”。

    二、关于第五条

    这里用了“总机构设在中国境内的外国企业”的表述，欠妥当。中国企业是指具有中国国籍的企业。世界上曾采取过三种判定国籍的标准：1、住所地原则，其中又分为管理中心地原则和经营中心地原则。2、注册地原则，只要在该国注册就具有该国国籍，就是该国企业，美国就采用该原则。3、资金所有原则，就是企业的注册资金归哪国所有，就是那国的企业。这在第二次世界大战期间欧洲有些国家采用过，现在都不采用了。我国采用的是“总机构”原则，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五条规定：“总机构是指……负责企业经营管理与控制的中心机构”。类似于住所地原则中的管理中心地原则。由此可见，“总机构设在中国境内的外国企业”，是中国企业。这样，这段表述就没有保留的必要。再说，这里有这样的规定。而在第六条里则没有相应的适用税率，也是个问题。

    三、关于“总机构原则”

    《民法通则》第39条规定：“法人以它的主要办事机构所在地为住所”。《民法通则》是全国人们代表大会通过的法律，其他法律应与其一致。总机构是不是主要办事机构呢？如果是，那么，采用主要办事机构的表述不更好吗？如果不是，那么，税法不就与《民法通则》相矛盾了吗？再说，经营中心地也可以说是主要办事机构。如果再这样解析，不就更混淆不清了吗？我认为，最好不用总机构原则；如果非用不可，则应解析为主要办事机构。

    四、关于第六条第二款

    该款的文字表述“企业所得税税率为20%”与第一款的“企业所得税税率为×%”完全一样。让人马上就会想到，“中央企业所得税税率”应是多少呢？“地方企业所得税税率”应是多少呢？这里没有规定，将来这部分税款入什么库呢？从法律上就没有依据。所以，我认为，应改为：“外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得；或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的中央企业所得税”。

    五、关于纳税地点

    第五十二条规定的纳税地点不够明确。纳税地点不但涉及到由哪个税务机关管辖问题，而且还涉及到中央与地方的利益问题。因为我国目前实行的企业所得税是中央与地方共享。这就要求纳税地点不能有半点含糊，必须特别明确。而第五十二条同时规定了三个“地”。并且后两个“地”的表述有不清楚的地方。实际上，企业可以有三个”地”：一是住所地,又可分为管理机构所在地和经营机构所在地（经营地）；二是注册地，我们烟台就曾有个外企注册地在济南，管理机构在烟台市芝罘区，而实际经营地在开发区。该企业到底应在哪里纳税？还有的企业管理机构在一地，而实际生产车间在几个地方，并且每个地方的生产规模都很大。企业所得税既涉及各地税务机关的征收任务，又涉及当地政府的财政收入，利益矛盾非常突出。我认为，纳税地点应在实际生产经营地。像上面的情况就是分别在各自的实际生产经营地纳税。方法可借鉴美国的“麻州公式”。

    六、关于纳税时点——纳税义务发生时间

    纳税时点涉及到某笔税款是否归于某一纳税期间。纳税时点实质就是纳税义务发生时间。它有时涉及到该笔税款是否可以迟滞缴纳；有时可能涉及到该笔税款不该免税而被免税（企业这段时间是免税期，下段时间是征税期）。第八条规定：“收入实现的确定，……以权责发生制为原则”。这里有两个问题：一是收入实现是会计的感念，税收的概念应该是纳税义务发生时间；二是该法没有清楚的收入实现规定。《企业会计制度》第八十五条规定：“销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（三）与交易相关的经济利益能够流入企业；（四）相关的收入和成本能够可靠地计量。第八十六条、销售商品的收入，应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。现金折扣在实际发生时作为当期费用；销售折让在实际发生时冲减当期收入。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务减让；销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让”。这里“也没有对已售出的商品实施控制”规定，对已卖给人家，而还没运走，暂时由卖家保存的情况，列为销售没有实现，不符合税法原理。会计可以这么规定，但税法可以有自己的规定。还有，这里“现金折扣在实际发生时作为当期费用”，也不符合税法原理。企业所得税法不能对企业没有实现的所得征税。我国的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天”。这里问题就更大了：货物还没生产出来就纳税？如果企业正处于免税期，他“收讫销售款”后100年以后才能生产出来，这期间生产出来的货物都不用纳税了？我认为，纳税义务发生时间应定为：商品已经产出，劳务已经提供，交易已经发生。商品已经产出，没产出不行，不管是否发出。交易已经发生，就是双方承认商品的产权已经转移。销售款收讫或者取得索取销售款凭据，当然是交易已经发生的强有力的证明；但即使销售款暂没收到，或发票暂没开，都不影响纳税义务的发生。