论中国税收的问题与对策（29）
四、纳税地点问题
前面说的是税法中没有纳税地点和纳税时点的规定的问题。下面再细说说在一些法规和文件规定中纳税地点和纳税时点的规定存在的一些问题。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条规定，“增值税纳税地点：（一）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税”。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十四条规定，“除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳”。“其机构所在地”、“其所在地”是不明确的。是“管理机构所在地”？还是“经营机构所在地”？或是“注册所在地”？《中华人民共和国消费税暂行条例》第十三条规定，纳税人“应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税”。如果真按该条办，企业可以在任何空间进行核算，也就是说可以在任何地方纳税，这显然不行。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第二十五条又规定，“根据条例第十三条的规定，纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税”。可见，这里也认为“核算地”与“所在地”不是一地。也就是说，纳税人完全可以不向“所在地缴纳消费税”，而向“核算地”缴纳消费税。但该条第二款对“总机构与分支机构不在同一县（市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税”。该款规定与前款规定相悖；与《中华人民共和国消费税暂行条例》第十三条规定也相悖。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》的法律效力没有《中华人民共和国消费税暂行条例》得高。按《中华人民共和国立法法》第八十七条规定，上位法只规定了“应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税”，下位法无权改变上位法的规定。“下位法违反上位法规定的”，属“予以改变或者撤销”范畴。上位法需修改，只能由有权修改的机关进行。
对“总机构和分支机构不在同一县（市）的”的理解也有不同。《增值税暂行条例》第２２条也有与《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》基本相同的规定，“总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税”。这里没有明确指出总分支机构在一市内，不在同一区内的纳税地点。笔者认为，根据字面、逻辑关系和我国法律规定，这里的“市”应该包括设区的和不设区的。也就是说，总分支机构在设区的市内不同的区，可以在总机构纳税。但现实中不是这么做的。这里不能认为字面上市与县并列，市只能是县级市。我国宪法第３０条第一款规定，“（一）全国分为省、自治区、直辖市；（二）省、自治区分为自治州、县、自治县、市”。这里的“市”显然包括除直辖市以外所有的市。当然包括设区的和不设区的。相烟台这样的地级市，不能说不是山东省的。
上述问题，影响了税法的严格执行。亟待认真研究，加以改进。没有纳税地点规定的，加以规定。规定不准确的，加以准确。企业所得税以“经营地”为宜，预提税以所得“来源地”为宜。流转税以“经营地”、“劳务提供地”为宜。不动产以“坐落地”为宜。
四、纳税地点问题
前面说的是税法中没有纳税地点和纳税时点的规定的问题。下面再细说说在一些法规和文件规定中纳税地点和纳税时点的规定存在的一些问题。
《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条规定，“增值税纳税地点：（一）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税”。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十四条规定，“除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳”。“其机构所在地”、“其所在地”是不明确的。是“管理机构所在地”？还是“经营机构所在地”？或是“注册所在地”？《中华人民共和国消费税暂行条例》第十三条规定，纳税人“应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税”。如果真按该条办，企业可以在任何空间进行核算，也就是说可以在任何地方纳税，这显然不行。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第二十五条又规定，“根据条例第十三条的规定，纳税人到外县（市）销售或委托外县（市）代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税”。可见，这里也认为“核算地”与“所在地”不是一地。也就是说，纳税人完全可以不向“所在地缴纳消费税”，而向“核算地”缴纳消费税。但该条第二款对“总机构与分支机构不在同一县（市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税”。该款规定与前款规定相悖；与《中华人民共和国消费税暂行条例》第十三条规定也相悖。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》的法律效力没有《中华人民共和国消费税暂行条例》得高。按《中华人民共和国立法法》第八十七条规定，上位法只规定了“应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税”，下位法无权改变上位法的规定。“下位法违反上位法规定的”，属“予以改变或者撤销”范畴。上位法需修改，只能由有权修改的机关进行。
对“总机构和分支机构不在同一县（市）的”的理解也有不同。《增值税暂行条例》第２２条也有与《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》基本相同的规定，“总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税”。这里没有明确指出总分支机构在一市内，不在同一区内的纳税地点。笔者认为，根据字面、逻辑关系和我国法律规定，这里的“市”应该包括设区的和不设区的。也就是说，总分支机构在设区的市内不同的区，可以在总机构纳税。但现实中不是这么做的。这里不能认为字面上市与县并列，市只能是县级市。我国宪法第３０条第一款规定，“（一）全国分为省、自治区、直辖市；（二）省、自治区分为自治州、县、自治县、市”。这里的“市”显然包括除直辖市以外所有的市。当然包括设区的和不设区的。相烟台这样的地级市，不能说不是山东省的。
上述问题，影响了税法的严格执行。亟待认真研究，加以改进。没有纳税地点规定的，加以规定。规定不准确的，加以准确。企业所得税以“经营地”为宜，预提税以所得“来源地”为宜。流转税以“经营地”、“劳务提供地”为宜。不动产以“坐落地”为宜。