基层审计机关开展效益审计的思考
商满邦
（宁波市海曙区审计局，浙江 宁波 315000 ）
[摘 要]随着经济社会的发展变化，全面开展效益审计是国家审计发展的大方向。本文对开展效益审计的重要性和必要性、效益审计的目标定位和重点内容、效益审计实施、开展效益审计亟需解决的问题、营造良好的效益审计环境、开展效益审计需要做好的几项工作等方面进行了研究探索，力求为开创效益审计新境界提供实践新思路。
[关键词] 基层；审计机关； 效益审计 ； 开展
《审计署2003至2007年审计工作发展规划》中指出，今后五年审计工作的主要任务之一是：积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益。在审计内容和审计方式上坚持两个并重之一是：实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。
一、开展效益审计的重要性和必要性
（一）开展效益审计是民主法治发展的要求
[作者简介]商满邦（1970 — ），男，黑龙江省富锦市人。宁波市海曙区审计局副局长，审计师，会计师，东南大学人文学院硕士研究生，主要从事政治学理论和审计理论与实务研究。
在我国开展效益审计，有着广泛急迫的社会需求：一是经济发展和政府职能转变要求政府和其他公共部门提高经营管理活动的经济性、效率性和效果性，这客观上要求审计机关开展效益审计，加强对政府活动有效性的监督。二是人大和政府对审计工作的要求在提高，不仅希望通过审计机关了解有关部门、单位执行有关法律、法规和政策的情况，还需要了解其使用财政性资金和管理使用国有资产的效益情况。三是社会公众日益关注政府及有关单位有效管理、利用公共资源和使用纳税人资金为社会服务的效果，并逐渐从关注过程到关注结果、从关注投入到关注产出。管理利用公共资源的经济性、效率和效果将成为人们关注的核心，传统的财政财务收支真实、合规性审计已不能满足其需要。
（二）开展效益审计是法定的要求
《审计法》确定了审计工作的三大目标，真实、合法、效益。目前，我们的审计工作目标大多局限于真实性和合法性，侧重于评价和确定被审计单位财政财务收支或预算执行情况是否真实、是否符合法律法规规定，对管理和利用公共资源的经济性、效率和效果方面评价较少。为了更好地履行《审计法》，更加全面、客观地评价审计项目，必须使真实、合法、效益审计同步发展，国家政府部门不仅负有保证公有财产安全完整和合法使用社会资源的责任，而且还负有有效节约利用社会资源的责任，考核政府效益责任履行得如何，必须开展效益审计。因此，审计机关积极探索开展效益审计，才能全面履行法律赋予审计机关的职责。
（三）开展效益审计更有利于强化对权力的监督和制约
党的十六大提出，审计工作要加大对权力的监督和制约。目前，基层审计机关开展的领导干部经济责任审计仍局限于财政财务收支和资产管理方面，对效益方面涉及不多，只界定和评价了领导干部在单位财政财务收支方面的经济责任。而作为一个部门的领导干部来说，利用财政资金或公共资源服务社会的经济性、效率性和效果性才是其主要的经济责任。领导干部经济责任审计要深入开展，真正成为监督和制约权力的工具，必须将经济活动和行政责任联系起来，将领导干部能够掌控的财政资金、公共资源与其所承担的具体业务职责结合起来审计，这就需要关注其职责范围内，由其决策的公共事业项目的效益情况，从重大决策如何做出、成本多少、效果如何等方面着手，判断领导干部是否具有科学发展观和正确的政绩观，这样才能真正强化对权力的监督和制约。
（四）开展效益审计是贯彻和落实科学发展观的要求
科学发展观的提出，不仅会带来经济发展模式和经济增长方式的根本转变，也势必带来各级政府执政理念、执政方式、工作思路和工作重点的根本性转变，各级政府在资源配置、要素流动、资金分配等方面将进一步突出重点、统筹兼顾、提高效益。审计工作要适应这一根本性转变的需要，更高层次地发挥审计“服务经济、服务大局”的作用，就必须根据科学发展观的要求，及时更新、调整审计理念，转变原有的思维定式和思维方法，打破原有的一些不适应客观形势发展的习惯做法，大力推动效益审计，监督政府及其行政管理部门“不求有功，但求无过”的“无为行政”，制造表面政绩工程的“表象行政”和不惜消耗大量人力、物力、财力资源及生态环境进行粗滥开发的“短期低效行政”，使一方经济不断朝着科学、高效、可持续的方向发展。
二、效益审计目标定位和重点内容
（一）紧密联系实际，明确现阶段效益审计的目标
审计目标是指审计项目所要完成的任务和预期的审计效果，是审计项目的工作方向。效益审计目标是寻求提高效益的途径并鼓励和帮助被审计单位采取必要的措施以改进系统及控制措施。现阶段审计机关开展效益审计，应以揭露反映体制转轨时期影响经济活动效益、效果和效率的体制性、机制性和管理性问题。一是在权力的制约和监督方面，要促进问责机制的建立，重点揭露和反映由于行政权力失控或不作为、乱作为造成的公共资源配置不当、管理不善、损失浪费、利用率低下等问题；二是在行政效能方面，重点披露由于体制不顺、职责不清造成的行政成本高、资源浪费大、行政效率低的问题；三是在科学发展方面，分析和评价由于体制缺陷、管理缺损所导致的影响经济社会全面、协调、可持续发展的深层次问题。
（二）基层审计机关可以从以下几方面开展效益审计
1、政府投资建设项目。对政府投资项目进行效益审计，不宜对投资建设项目作全面的全方位的评估，应以财政支出为主线，充分运用审计调查，利用财务延伸施工、采购、供应等部门，围绕“揭露问题、规范管理、促进改革、完善法制、制约权力、提高效益”的目标，着重抓住投资决策、资金使用、建设管理和投资效果四个环节，以揭露问题为主，重点审查决策失误、管理不善造成的损失浪费等问题，提出改进建议和措施，促进提高管理水平和财政资金使用效益。
2、国有资产管理使用。政府的财政支出有很大一部分转成为资产形态，包括房屋、道路、设备等固定资产，部分资产能通过租赁、转让产生经济效益。审计中我们会发现一些财政投入形成的资产往往成为部门的资产。有些资产如房屋的租金往往就去补贴这些部门的人员支出，使部门贫富不均；有些资产是财政投入形成的资产，其使用效益也较为低下。资产的使用效益作为效益审计的一个重点，可以从资产的管理使用、收费、利用率、维护情况等方面进行效益评价。
3、组织管理方面。一个政策贯彻的好坏依赖于执行部门的组织和管理。目前，部门利益化现象使得部门在贯彻政策时造成政策执行效果的弱化。如为鼓励各类企业吸纳大龄失业人员，政策规定要将财政补贴落实给实际用工的基层单位。但实际执行过程中，职能部门“偷梁换柱”，制定执行一些看似合法的措施，将补贴留为己用，而真正提供岗位的单位却未能享受到补贴。开展这方面内容的效益审计，可以通过对管理部门实现管理目标的组织管理是否合理、是否科学有效的检查，促进其提高管理效益，强化政策执行的效果。
4、公共部门服务质量方面。主要涉及管理部门提供的服务状况。其特点是不仅审计经济效益问题，而更关注的是服务效果问题。如对由劳动部门负责的下岗失业人员的职业培训项目，效益审计一方面要将培训成本与补贴收入比较，评价财政补贴经济性，而更重要的是分析失业人员通过职业培训，重新就业率怎样；比较培训项目与就业岗位的相关程度。建设服务型政府需要审计对各职能部门管理、服务社会的状况进行监督评价，这类内容将越来越重要。
三、效益审计实施
（一）选择审计项目
效益审计项目选择是否合理，直接决定着效益审计能否取得实效。以提高政府性资金的投入产出效益为目标，围绕重点资金、重点部门、重点项目开展。在选择效益审计项目时应从自身实际出发，坚持有所为有所不为，稳扎稳打，循序渐进。选择项目着重要把握以下几个原则：一是有利于促进相关管理部门提高管理水平，完善机制，提高项目的经济性、效率性、效果性。二是要考虑项目是否重要，具有典型性、重要性，为政府和公众所关注，社会影响大、财政投入大的项目，这样才能得到政府和社会的支持，审计结果才能得到重视，审计才能发挥作用。三是从审计的现实性考虑，应选择那些资源利用率不高，管理不规范，出现损失浪费的项目，这样的项目易于审计和评价。四是要选择审计人员能够胜任的项目，选择审计机关力所能及而且能够获得被审计单位接受、支持配合的项目。五是在计划安排上不面面俱到，不必强求对某一项目作全面评价，可选择一些需要且可行的领域和项目开展，先摸索总结经验，再逐步推开。当前在推行效益审计过程中，要注意避免两种倾向：一是盲目跟风，过分偏向效益审计，而忽视财务的真实合法性审计；二是脱离实际，提出过高的、不切实际的效益审计目标和要求。
（二）审计方法
1、坚持效益审计与真实、合法性审计有机结合。真实、合法、效益是一个事物的三个方面，真实合法是基础，效益是核心。效益审计离不开真实性、合法性审计，尤其在我国目前虚假信息资料大量存在的情况下，必须把效益审计同真实合法性审计有机结合起来。以财政财务收支审计为基础，通过财政财务收支的真实合法审计，保证效益审计在真实信息资料基础上进行分析评价。
2、聘请专家，借助外脑，建立效益审计专家库。审计机关根据项目的性质、特点组织和聘请有关专家、学者和社会力量来开展效益审计工作。效益审计是高层次的审计，其目标是对项目效益做出评价，审计的内容和范围要远远超过真实性审计和合法性审计，工作量大，涉及专业知识多，必须有效借助技术专家工作，弥补审计机关工程技术、法律、经济管理等专业人才不足的问题。同时，因通过专家对专业问题做出的职业判断而保证审计意见的权威性，降低审计风险，提高审计质量。
3、运用现代科技手段。注重运用先进的审计模式、方法，包括风险评估及重要性确定、内控制度测试评价、抽样审计、分析性复核等。注重运用计算机和互联网技术，不断提高获取、处理和传递信息的能力。改变以详细检查财务资料为主的账目导向审计，积极稳妥地采取风险导向审计等方法，不断提高审计工作效率。
4、充分重视审前调查。效益审计的要求高，专业性强，要将财务情况与业务活动联系起来进行审计，审计人员对被审计项目业务活动的基本情况如果不了解，单根据账册进行审计，是不会有多大成果的。因此，效益审计的审前调查要用较多的时间，掌握被审计项目的有关法律法规规定、业务管理的程序、流程，相关职能部门的职责，其内部的考核制度和目标，内部审计的有关文件资料；对项目涉及的专业知识应有足够的认识，必要时可请专家一起参与调查，并从专家的角度提出审计应达到的总体目标以作参考。另外，还要善于与被审计单位沟通，特别要注重沟通技巧，争取最大限度地得到被审计单位的理解和支持。
5、强化审前培训。审计人员对真实、合法性审计较为熟悉，已形成了基本的工作思路和方法，但对效益审计的目标和方法还在摸索阶段，对有关的专业知识也缺乏了解。因此，审前应对审计人员进行专项培训，使每个成员都能对项目有足够的认识，不仅要使他们知道自己应该做什么、怎样做，更重要的是理解做的结果对审计总体目标有什么影响。只有让每个审计组成员了解项目，充分发挥他们的主观能动性，才能使审计工作更具效率更富成果。
6、转变审计思路，灵活运用各种取证方法，保证证据的充分性和可靠性。以往的审计主要从资金入手进行详细审计，从账册凭证中取得审计证据。效益审计则需根据项目的审计目标选择不同的切入点，沿着项目的整个业务流程开展审计工作，要科学运用抽样审计技术方法，审计证据的采集要大量采用询问、观察、分析和调查表等审计方法，有些则需要结合审计经验判断来进行审查，取证时特别要注重事物的实质而非表象。审计人员必须努力选择切题的方法和技术的同时，提高样本的代表性和增大调查的样本量，遵守谨慎性原则、积极利用专家意见，提高证据的专业水平，自始自终都要对证据的充分性和可靠性给予特别的关注，以增强对总体推断的准确性。
（三）审计评价
1、正确认识效益审计评价。效益审计结果的社会关注程度高、评价风险大，在效益审计过程中更应把握好评价的客观性、公正性。目前，效益审计的评价指标体系尚不完善。实践中，我们应以现行的法律法规规章制度、国家的大政方针、各个机构和行业的专业标准和规定；经审计部门评估或确认的被审计单位或其主管部门的可行性报告、预算、目标、计划、定额等；公理或常识性标准，人们所普遍认知或约定的标准以及审计人员的职业判断等作为效益审计评价的尺度，积极广泛地开展效益审计探索和实践。
2、审计评价标准。效益审计的评价是一个复杂的工程。实现评价的科学性，依赖于诸多因素和条件。每一个项目都有预期的目标，目标不同评价内容也不同，评价的具体形式和标准就会随之不同。但项目的目标都是非常明确的，评价就是根据收集的证据，针对目标问题确认差异得出结论而已，因此评价本身也是明确的。比如计划是否完成，预期的目标和效果是否达到，资源使用是否高效率等等都是效益审计中常见的目标，评价时只需针对具体目标，切忌直接回答效果（效益）好还是差或者效率是高还是低等概括性的问题。
3、审计评价的几方面内容。一是项目的经济性。经济性评价要评价被审计单位各种资源的占用和耗费是否节约和经济，考察在哪些环节出现了浪费资源或不经济的现象。一般来说，对于一项活动，只有在以比较低的成本获得同等质量的资源时才能够实现经济性。二是项目的效率性。效率性审查是要看一定量的资源投入，能否取得最大的产出，或者说最小的资源投入能否取得一定量的产出。如果以较少的投入取得一定量的产出，或以一定量的投入获得更多的产出，二者都可以说这项经营活动的效率有所提高。效率性审计要研究一个特定的项目是怎样执行和完成的，以及责任单位应该怎样管理，并从各方面合理地完成其职责等。三是项目的效果性。效果性审计是审查被审计单位各项计划和目标的执行结果，并与预期结果进行比较。为了评估效果性，我们必须确定被认可的(预期的)目标。虽然有些目标一开始并不明确，但一经确定，必须审查这些目标是否实现。效果性审计主要是评价领导干部决策的执行是否达到了预期目标。效果审计要审查被审计单位所用标准的合理性和合法性；要审查被审计单位获得成果的可信性等。四是项目的适当性。适当性是计划产出比计划投入，是考核计划所得的适当性。适当性审查主要是检查立项决策科学化、民主化机制是否健全，是否建立公开透明的投资决策机制；决策的方法是否科学、合理；决策的内容是否完整、合理；是否请专家论证；检查决策的执行效果是否良好，评价决策过程存在哪些薄弱环节，促进决策机制的完善。五是项目对环境、生态造成的影响。资源利用政策达标情况、能源利用政策实现情况、对环境生态带来的影响评估等。
4、审计建议和改进措施。开展效益审计不仅要查出效益问题，而且要分析影响效益的原因，提出有针对性的建议，最终促进公共资源的高效、有效利用，改善行政管理水平。效益审计建议的提出应明确两个问题：一是由于效益审计对象的典型性、重要性，审计建议的对象和内容不应局限于被审计单位，可以是被审计单位的主管部门，也可以是行业主管部门，因此，在提审计建议时应明确使用者。二是要明确在效益审计中发现哪些问题，问题的成因是什么，哪些问题需要以书面文件形式提出建议。
四、开展效益审计亟需解决的问题
国家审计机关开展效益审计是对法律授权管理国家事物的政府及其部门、其他组织所发生的经济活动进行经济性、效率性和效果性审查和评价。在我国，效益审计尚处于探索阶段，有许多理论问题和实践问题需要研究，当前要着重解决以下几方面问题，以防范审计风险。
（一）法律依据问题。开展效益审计，首要是解决法律依据问题。随着社会主义市场经济的不断发展，要求对政府管理的财政性资金、国有资产和专项资金项目实施效益审计监督，防止损失浪费和国有资产流失。我国宪法和法律赋予了审计机关审计监督的职权，但在法律规范上，主要是规范被审计单位财政财务收支的真实合法，效益方面的规范比较笼统，《审计法》只原则规定对效益进行审计监督，缺乏具体的行为规范。依法治国、依法行政的新形势和效益审计实践，迫切需要将效益审计法律制度具体化，健全审计监督机制。根据《审计法》制定《效益审计准则》。
（二）评价标准问题。评价标准难以确定，具体指标的选择有难度。效益审计评价必然涉及到如何运用具体的经济指标确定评价标准的问题。由于效益审计的对象千差万别，衡量效益的标准、指标又很多，同样的项目会有不同的衡量标准，不同的审计人员会有不同理解与判断，得出不同的结论。效益审计是评价效益，要有一个公认、科学的评价标准。目前，效益审计没有统一的评价标准，制约审计机关评价经济活动。因此，当务之急是制定统一的普遍适用的效益审计评价标准，明确评价原则，确立评价方法，建立健全评价体系，为效益审计的开展提供科学依据。
（三）审计证据问题。信息资料的失真直接影响审计结果。我国财经领域的虚假行为还较为严重，特别是会计资料的失真行为，有一定的普遍性，这就给效益审计带来很大的困难。审计人员必须在完成对被审事项财政财务收支的真实合法审计基础上，对不真实不合法事项重新进行调整的前提下，才能实施效益审计。因此，往往资料的失真对开展效益审计会带来很大的困难，将直接加大审计风险。审计应当以事实为根据，评价被审计单位支出是否节约，投入是否高效，目标是否达到，都必须辅之以翔实、确凿的证据。效益审计是依据法律法规等分析问题，归纳结论形成判断。因此，开展效益审计，必须贯彻少而精的原则，重点揭露重大的损失浪费和国有资产流失等问题，搜集分析证据时，尽量扩大样本量，提高样本的代表性，结合定量分析与定性分析，提高审计证据的充分性和说服力，增强总体推断的准确性和审计结论的客观公正。
（四）人员素质问题。效益审计属于全面的高层次的审计，既要查处问题，又要宏观分析问题；既要审查合法性、合规性，又要评价经济性、效率性、效果性，做到这一点，需要高素质的审计人员。目前审计人员队伍知识结构比较单一，知识水平还不能很好地适应效益审计的要求。审计人员素质滞后，跟不上形势发展的需要。效益审计对象的复杂多样性决定了审计人员必须具备多学科知识，由于长期以来财政财务收支审计占主导地位，对其他领域的知识运用不多，所以就目前而言，审计人员的知识面相对比较狭窄，这对开展效益审计工作将是一个很大的现实问题。
五、营造良好的效益审计环境
（一）综合分析效益审计成果，提升审计成果的质量和水平。在查实问题后对其进行动态与静态、定量与定性、价值量与实物量、宏观与微观等分析结合，看提出的问题是否符合客观情况，是否抓住了事物的本质，是否从体制、机制上和制定、修改、完善法规的高度上，提出解决和预防问题的办法。显然，高质量的效益审计成果是创造良好效益审计环境的客观基础。
（二）加强宣传，营造和谐的效益审计环境
效益审计是监督政府的行为，财政性资金的效益审计更是直接面对政府行为的经济性、效率性、效果性，势必与效益意识淡薄的旧观念相冲突。效益审计的顺利推动，与立法机构、政府部门、社会的认可和支持紧密相关。因此，加强审计宣传力度，争取社会各方面对效益审计的认识、理解和重视，对于优化审计氛围，营造和谐效益审计环境十分必要。
（三）审计公开制度是效益审计环境的必然要求，甚至是前提条件，是建立效益审计需求和审计追究制度的有效手段。抓好效益审计成果的利用，扩大审计成果的影响。做好效益审计成果的上报工作，及时向其他管理部门、监督部门通报效益审计成果，促进监督管理主体之间的信息共享。同时，充分重视利用社会监督的作用，加大对效益审计成果的宣传力度。向社会公布效益审计结果，引入社会监督和舆论监督，促使审计机关认真开展审计工作和被审计单位采取改进措施，增强政府行为的效益意识。
（四）完善效益审计的法规体系。认真总结各级审计机关开展效益审计中取得的经验，制定比较系统、操作性较强的效益审计准则，对效益审计对象、审计目的、审计程序、审计报告等作出规定。
六、开展效益审计需要做好以下几项工作
（一）合理安排，循序渐进，逐步摸索效益审计新路子。效益审计是更高层次的审计监督，由传统的财务收支审计向效益审计发展，已成必然。但目前的经济社会发展水平，对经济秩序状况以及审计工作质量和人员的总体素质而言，要达到这方面的要求，还有很长的路要走。在效益审计的起步阶段，既不能操之过急，也不能裹足不前，要合理安排，循序渐进，逐步摸索出一条适合当地实际的效益审计新路子。
（二）上下联动，资源共享。基层审计机关及时向上级审计机关反映在实践中遇到的困难和问题，提供丰富的第一手实践材料，并提出自己的看法与见解；上级审计机关及时汇总并分析实践中遇到的困难和问题，听取和征求多方意见，集思广益，提出解决问题的思路与方法，制定出台有关开展效益审计工作的措施办法，以指导下级审计机关按统一规范要求开展效益审计工作。上下级之间加强业务交流、沟通，实现效益审计实践经验、好的做法共享。
（三）处理好与其他职能部门的关系。
审计机关加强与政府计划、财政、监察、建设、国土资源、环境保护、规划等相关职能部门的沟通协调，取得相关部门的支持配合、协助，形成合力。保证效益审计工作的有效开展，节约审计成本，提高审计效率和审计效果。
（四）效益审计与查处职务犯罪
财政性资金项目是职务犯罪的多发区，权力寻租现象严重的领域，个人经济犯罪问题比较突出。通过开展效益审计，更增大了审计机关发现政府管理工作面临的问题和职务犯罪的可能。开展效益审计，及时发现违法犯罪案件的线索，对查处和预防职务犯罪有十分重要的意义。
（五）效益审计质量后续跟踪检查
效益审计结果向社会公告后，审计机关注意收集社会新闻媒体、社会公众舆论、外部专家、被审计对象等对审计项目质量方面的反映评价信息。对收集到的信息进行分析，总结该效益审计项目成功的方面和存在的不足，提出有所借鉴的经验和教训。促进审计机关不断加强审计管理，提高效益审计质量。
（六）采取多种途径，加强审计人才培养和队伍建设。配备充足、合格的审计人员，是审计机关有效开展效益审计的基本条件。一是外部引进人才，引进所亟须的工程技术人才、复合型人才；二是内部培养人才，通过各种培训，使审计人员能够更新观念、知识和技能，尽快适应开展效益审计工作的需要；三是建立外部人才网络，与社会中介、咨询机构中的专家建立稳定的合作关系，在必要时聘请他们参与效益审计工作。
效益审计刚刚起步，困难不少，问题很多，但这是形势发展对审计工作的迫切要求，是国家审计发展的必然趋势。它是由社会的客观需要、审计职业的发展水平以及审计环境的发展变化所决定的。大方向已经明确，审计机关应以发展为第一要务，知难而上，克服效益审计任务重、难度大、基础薄弱的困难和受机构设置、人员素质因素影响的矛盾，对效益审计进行积极探索和实践，积累经验，开拓创新，逐步塑造出一种新的审计模式，更好地发挥审计监督作用，更好地服务于社会。
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