日前税务总局下发了《特别纳税调整实施办法（试行）》（下称《办法》），并且是以（国税发〔2009〕2号）的规范性文件的形式下发的。既没有采取行政法规的形式，也没有采取行政规章的形式。它的法律效力究竟有多高？是否增加了纳税人的义务？增加纳税人的义务部分是否有法律依据？带来什么样的后果呢？

       该办法第一条称依据了企业所得税法及条例、征管法及实施细则以及税收协定。只是指出了授权的出处并没有指明授权的依据。《企业所得税法》明确授权了国务院制定实施条例的权力。《条例》本身并没有授税务机关制定本办法，只是在第一百一十九条《企业所得税法》第四十六条所称债权性投资条款中明确：企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。根据规定，税务主管部门应该与财政部门共同制定债权性投资比例的标准。并没有从法律上授权税务主管部门制定特别纳税调整的管理规则。

     根据《立法法》的规定，税收基本制度要以法律的形式来规范，即以人民代表大会的名义才能制定相应规则，只有最高的立法机关才能制定适用于征纳双方的规则。而该《办法》却以征收机关的名义制定游戏规则。当然，税务主管部门有权为实施法律、法规在本部门权限范围内而制定相应的规章。根据《立法法》第七十五条规定：部门规章应当经部务会议或者委员会会议决定。第七十六条规定：部门规章由部门首长签署命令予以公布。

      该办法不符合《立法法》的程序要件和形式要件的规定，它不属于部门规章。而税务总局并没有制定规章，而是以规范性文件的形式出现，但它确有规章的内容，如要求纳税人报送的有关表格，每一份表格并不仅仅是统计数字，都直接影响着纳税人的纳税后果，也就是经济利益的划分及社会财富的分割。报表的法律后果会同样适用于《征管法》的罚则，会与虚假申报等等含混不清的法律责任有着千丝万缕的联系。而每一份法律文书和执法程序都和《征管法》的内容一样严肃而不可忽视， 对于纳税人来说，这个办法的结果仅仅是企业所得税的一部分而已，它的结果同样会构成企业所得税额度的一部分。

       从该《办法》的内容和作用来讲，它应该是《征管法》的一部分，可事实上它不仅仅不是法律和行政法律，甚至连行政规章都不是，很是让人困惑，但不能因为它的法律形式而忽视它在税务行政执法的作用，因为如果不严格按照该办法执行，它的后果不仅仅是违反了这个《办法》，同样会带来《征管法》上的法律责任，甚至会带来的是刑事责任。