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第二节 销售商品收入
第三节 提供劳务收入
第四节 让渡资产使用权收入
正文
第三节 提供劳务收入
一、提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
(一)提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1．收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。
2．相关的经济利益很可能流人企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能 收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、 以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。
企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流人企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流人企业，应当提供确凿证据。
3．交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
(1)已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
(3j已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳，务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
4．交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
(二)完工百分比法的具体应用
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度一以前期间已确认的收入 本期确认的，费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度一以前期间已确认的费用
在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务 收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
(例15一13)A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600 000元，至年底已预收安装费440 000元，实际发生安装费用为280 000元(假定均为安装人员薪酬)，估计还会发生安装费用120 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例
＝280 000÷(280 000+120 000)＝70％
20×7年12月31日确认的劳务收入
＝600 000×70％一0＝420 000(元)
20~7年12月31 结转的劳务成本
＝(280 000+120 000)×70％一0＝280 000(元)
（1)实际发生劳务成本时
借：劳务成本 280 000
贷：应付职工薪酬 280 000
(2)预收劳务款时
借：银行存款 440 000
贷：预收账款 440 000
(3)20×7年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 420 000
贷：主营业务收入 420 000
借：主营业务成本 280 000
贷：劳务成本 280 000
二、提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述三个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：(1)已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。(2)已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。(3)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
(例15—14)甲公司于20~7年12月25 接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60 000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20~8年3月1日 支付，第三次在培训结束时支付。
20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。20×8年2月29日，甲公司发生培训成本30 000元(假定均为培训人员薪酬)。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
(1)20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费
借：银行存款 20 000
贷：预收账款 20 000
（2)实际发生培训支出30 000
借：劳务成本 30 000
贷：应付职工薪酬 30 000
(3)20~8年2月29 确认劳务收入并结转劳务成本
借：预收账款 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 30 000
贷：劳务成本 30 000
三、同时销售商品和提供劳务交易
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
(例15—15)甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1 000 000元，其中电梯销售价格为980 000元，安装费为20 000元，增值税额为166 600元。电梯的成本为560 000元；电梯安装过程中发生安装费12 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。 甲公司的账务处理如下：
(1)电梯发出结转成本560 000元
借：发出商 560 000
贷：库存商品 560 000
(2)实际发生安装费用12 000元
借：劳务成本 12 000
贷：应付职工薪酬 12 000
(3)电梯销售实现，确认收入980 000元
借：应收账款 1 146 600
贷：主营业务收入 980 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 166 600
借：主营业务成本 560 000
贷：发出商 560 000
(4)确认安装费收入20 000元并结转安装成本12 000元
借：应收账款 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 12 000
贷：劳务成本 12 000
(例15-16)沿用(例15—15]，同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。甲公司的会计处理如下：
(1)电梯发出结转成本560 000元
借：发出商品 560 000
贷：库存商 560 000
(2)发生安装费用12 000元
借：劳务成本 12 000
贷：应付职工薪酬 12 000
(3)销售实现，确认收入1 000 000元，并结转成本572 000元
借：应收账款 1 166 600
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 166 600
借：主营业务成本 572 000
贷：库存商 560 000
劳务成本 12 000
第四节 让渡资产使用权收入
让渡资产使用权收入主要包括：(1)利息收入，主要是指金融企业对外货款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。(2)使用费收入，主要是指企业转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权形成的使用费收入。 ’
企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入，有关的会计处理，参照有关租赁、金融工具确认和计量、长期股权投资等内容。
让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)相关的经济利益很可能流人企业；(2)收入的金额能够可靠地计量。
一、利息收入
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。
(例15一17)甲商业银行于20×7年10月1日向乙公司发放一笔货款100万元，期限为1年，年利率为5％，甲银行发放货款时没有发生交易费用，该货款合同利率与其实际利率相同。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。甲商业银行的账务处理如下：
(1)20×7年10月1日对外货款时
借：货款 1 000 000，
贷：吸收存款 1 000 000
(2)20×7年12月31 确认利息收入时借：应收利息 12 500
贷：利息收入 12 500
利息收入金额为＝100×5％÷4＝1．25(万元)
二、使用费收入
使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定妁金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
(例15一18)甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10％支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1 000 000元；第二年，丁公司实现销售收入．1 500 000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
(1)第一年年末确认使用费收入时
借：银行存款 100 000
贷：主营业务收入 100 000
使用费收入金额＝1 000 000×10％＝100 000(元)
(2)第二年年末确认使用费收入时
借：银行存款 150 000
贷：主营业务收入 150 000
使用费收入金额＝1 500 000×10％＝150000(元)