企业在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税准则规定的原则确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债以及与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产。

    一、递延所得税负债的确认和计量  

    递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。

    确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计人所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计人合并当期损益的金额。

    (一)递延所得税负债的确认

    企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

   1．除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

    基于谨慎性原则，为了充分反映交易或事项发生后，对未来期间的计税影响，除特殊情况可不确认相关的递延所得税负债外，企业应尽可能地确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。   

    (例19一12)沿用(例19—3)中有关资料，假定A公司20×6年除该交易性金融资产外，当期发生的交易和事项不存在其他会计与税收的差异。   

    20×6年资产负债表日，该项交易性金融资产的账面价值1 760万元与其计税基础l 600万元之间产生160万元应纳税暂时性差异，A公司应确认相关的递延所得税负债。   

    2．不确认递延所得税负债的特殊情况

    有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

    (1)商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债，原因在于：

    一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。

    二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。 

(例置9—13)A企业以增发市场价值为6 000万元的自身普通股为对价购入B企业100％的净资产，对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的：免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19—1所示：

    本例中企业适用的所得税税率为33％，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

    可辨认净资产公允价值    5 040

    递延所得税资产(300×33％)    99

    递延所得税负债(1 650×33％)    544．50

    考虑递延所得税后

    可辨认资产、负债的公允价值    4 594．50

    商誉        1 405．50

    企业合并成本    6 000

    因该项合并符合税法规定的免税合并条件，如果当事各方选择进行免税处理，则作为购买方其在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为0。

    该项合并中所确认的商誉金额1 405．50万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

    (2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

    该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

    该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异，。

    (3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税负债。企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业等投资相关的递延所得税负债时‘应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订协议等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况下。

    (例19一14)甲公司持有乙公司30％的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。购入投资时，实际支付价款2 000 万元，取得投资当年年末，乙公司实现净利润600万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有180万元。 甲公司适用的所得税税率为33％，乙公司适用的所得税税率为15％。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。递延所得税资产及负债均不存在期初余额。

    ①按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公可长期股权投资账面价值增加180万元，确认投资收益180万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异180万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债38．1176万元(600÷85％×30％×18％)。

    借：所得税费用    381 176

    贷：递延所得税负债    381 176

    ②如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司持续得到原材料供应，同时与其他投资者签订协议，在被投资单位制定利润分配方案时作相同的意思表示，控制被投资单位利润分配的时间，从各方的协议情况看，不希望被投资单位在可预见的未来进行利润分配。因符合不确认递延所得税负债的条件，对该部分180万元的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。

    (二)计量

    1．所得税准则规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。

    在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定。对于享受优惠政策的企业，如经国家批准的经济技术开发区内的企业，享受一定期间的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。   

    2．无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。对递延所得税负债进行折现，企业需要对相关的应纳税暂时性差异进行详细的分析，确定其具体的转回时间表，并在此基础上，按照一定的利率折现后确定递延所得税负债的金额。实务中，要求企业进行类似的分析工作量较大、包含的主观判断因素较多，且很多情况下无法合理确定暂时性差异的具体转回时间，准则中规定递延所得税负债不予折现。

    二、递延所得税资产的确认和计量 

(一)递延所得税资产的确认     

1．确认的一般原则，

    递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时，对税前会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计人所有者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计t入所有者权益；企业合并中取得的有关资产、负债产生的可抵扣暂时性差异，其所得税影响应相应调整合并中确认的商誉或是应计入合并当期损益的金额。   

    确认递延所得税资产时，应关注以下问题：

    (1)递延所得税资产的确认应以未来期间很可能取得的用来抵扣可抵扣暂时性”差异的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，则不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

    在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：

    一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，如企业通过销售商品、提供劳务等所实现的收入，扣除有关的成本费用等支出后的金额。该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。

    二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。

    考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。   

    (2)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

    对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异还产生于对长期股权投资计提减值准备的情况下。

    (3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损)和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

    应予说明的是，可抵扣亏损是指企业按照税法规定计算确定准予用以后年度的应纳税所得弥补的亏损。在确定可抵扣亏损时，一般应以适当方式与税务部门沟通，取得税务部门的认可。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与其他可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用该部分可抵扣亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：        

    ①在可抵扣亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；

    ②在可抵扣亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；

    ③可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可能重复发生的特殊原因；   

    ④是否存在其他的证据表明在可抵扣亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。

    企业在确认与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产时，应当在会计报表附注中说明在可抵扣亏损和税款抵减到期前，企业能够产生足够的应纳税所得额的估计基础。

    2．不确认递延所得税资产的特殊情况

    某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。其原因同该种情况下不确认递延所得税负债相同，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的人账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性。

    (例19—15)甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为4 000万元，最低租赁付款额的现值为3 920万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为4 400万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。

    租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为3 920万元。税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为4 400万元。

    租入资产的入账价值3 920万元与其计税基础4 400万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额，所得税准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。   

    (二)计量       

    1．适用税率的确定。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。

    2．递延所得税资产的减值。所得税准则规定，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的经济利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。       

    同其他资产的确认和计量原则相一致，递延所得税资产的账面价值应当代表其为企业带来未来经济利益的能力。企业在确认了递延所得税资产以后i因各方面情况变化，导致按照新的情况估计，在有关可抵扣暂时性差异转回的期间内，无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法全部实现的，对于预期无法实现的部分，应当减记递延所得税资产的账面价值。除原确认时记人所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应记人所有者权益外，其他的情况应增加减记当期的所得税费用。   

    因无法取得足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异而减记递延所得税资产账面价值的，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

    另外，应当说明的是，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

    三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

    因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

    除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用(或收益)。

    企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

    一、当期所得税       

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。

    企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上，考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：

    应纳税所得额＝会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额一税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素

    二、递延所得税

    递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：

    应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：

    一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

    (例19—16)企业持有的某项可供出售金融资产，成本为400万元，会计期末，其公允价值为480万元，该企业适用的所得税税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

    会计期末在确认80万元的公允价值变动时：

    借：可供出售金融资产    800 000

    贷：资本公积——其他资本公积    800 000

    确认应纳税暂时性差异的所得税影响时：

    借：资本公积——其他资本公积    200 000

    贷：递延所得税负债    200 000

    二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记人合并当期损益的金额，不影响所得税费用。   

    三、所得税费用   

    计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

    所得税费用＝当期所得税+递延所得税

    (例19—17)A公司20×7年度利润表中利润总额为2 400万元，该公司适用的所得税税率为33％。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：

    1．20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

    (1)20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 200万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

    (2)向关联企业捐赠现金400万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

    (3)当年度发生研究开发支出1 000万元，其中600万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150％加计扣除。假定所开发无形资产于期末达到预定使用状态。

    (4)违反环保规定应支付罚款200万元。

    (5)期末对持有的存货计提了60万元的存货跌价准备。

    1．20×7年度应所得税

    应纳税所得额＝24 000 000+1 200 000+4 000 000－11 000 000+

    ＝20 800 000元   

     应交所得税＝20800 000×25％＝5 200 000元

    2．20×7年度递延所得税该公司20×7年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表19—2所示： 

表19-2
	账面价值	计税基础	暂时性差异
			应纳税	可抵扣
存货	16000000	16600000		600000
固定资产
固定资产原价	12000000	12000000
减：累计折旧	2400000	1200000
减：固定资产减值准备
固定资产账面价值	9600000	10800000		1200000
无形资产	6000000		6000000
其他应付款	2000000	2000000
合计			6000000	1800000

    递延所得税资产＝1 800 000×25％＝450 000(元)

    递延所得税负债＝6 000 000×25％＝1 500 000(元)

    递延所得税＝1 500 000—450 000＝1 050 000(元)

    3．利润表中应确认的所得税费用

    所得税费用＝5 200 000+1 050 000＝6 250 000(元)

    借：所得税费用    6 250 000

    递延所得税资产    450 000

贷：应交税费——应交所得税   5200 000

递延所得税负债        1 500 000

(例19—18)沿用(例19一17)中有关资料，假定A公司20×8年当期应交所得税为924 元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表19—3所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

表19-3
	账面价值	计税基础	暂时性差异
			应纳税	可抵扣
存货	32000000	33600000		1600000
固定资产
固定资产原价	12000000	12000000
减：累计折旧	4320000	2400000
减：固定资产减值准备	400000
固定资产账面价值	7280000	9600000		2320000
无形资产	5400000		5400000
预计负债	2000000			2000000
合计			5400000	5920000

    分析：

    1．当期所得税＝当期应交所得税＝9 240 000(元)

    2．递延所得税   

    (1)期末递延所得税负债(5 400 000×25％)    1 350 000

      期初递延所得税负债    1 500 000

    递延所得税负债减少    150 000

    (2)期末递延所得税资产(5 920 000×25％)    1 480 000

    期初递延所得税资产    450 000

    递延所得税资产增加        1 030 000

    递延所得税＝一150 000—1 030 000＝一1 108 000(收益)

    3．所得税费用

    所得税费用＝9 240 000—1 180 000＝8 060 000(元)

    借：所得税费用    8 060 000

    递延所得税资产    1 030 000

    递延所得税负债    150 000

    贷：应交税费——应交所得税    9 240 000