目录
第一节外币折算概述
第二节记账本位币的确定
第三节外币交易的会计处理
第四节外币财务报表的折算
正文
第四节外币财务报表的折算
一、境外经营财务报表的折算
企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即便是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。
(一)境外经营财务报表的折算
在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币(记账本位币以外的货币)的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：
1．资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2．利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
3．产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。
(例20一14)国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司仅有一全资子公司乙公司，除此之外，，无其他境外经营。乙公司设在美国，自主经营，所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付，除极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自当地，乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。因此，根据记账本位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。20×7年12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下：
20×7年12月31日的即期汇率为1美元＝8元人民币，20×7年的平均汇率为1美元＝8．2元人民币，实收资本为125000美元，发生日的即期汇率为1美元＝8．3元人民币，20×6年12月31日的即期汇率为1美元＝8．25元人民币，累计盈余公积为11000美元，折算为人民币90300元，累计未分配利润为20000美元，折算为人民币166000元，乙公司在年末提取盈余公积6000美元。
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表20-1
|
|
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|
|
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|
账户
|
方向
|
币种
|
外币余额
|
汇率
|
人民币余额
|
|
银行存款
|
借方
|
美元
|
88000
|
8
|
804000
|
|
借方
|
欧元
|
10000
|
10
|
||
|
贷款
|
借方
|
美元
|
5000
|
8
|
40000
|
|
固定资产
|
借方
|
美元
|
2000
|
7.75
|
15500
|
|
银行存款
|
借方
|
人民币
|
|
|
39000
|
|
借方人民币余额合计
|
|
|
|
898500
|
|
|
拆入资金
|
贷方
|
欧元
|
10000
|
10
|
100000
|
|
实收资本
|
贷方
|
美元
|
100000
|
7.8
|
780000
|
|
贷方人民币余额合计
|
|
|
|
880000
|
|
|
汇总损益
|
|
|
|
18500
|
|
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表20-2
|
利润表
|
||
|
乙公司
|
2007年
|
|
单位：元
|
|
项目
|
本年累计数（美元）
|
汇率
|
折算为人民币金额
|
|
一、营业收入
|
105000
|
8.2
|
861000
|
|
减：营业成本
|
40000
|
8.2
|
328000
|
|
营业税金及附加
|
6000
|
8.2
|
49200
|
|
销售费用
|
8000
|
8.2
|
65600
|
|
管理费用
|
12000
|
8.2
|
98400
|
|
财务费用
|
10000
|
8.2
|
82000
|
|
二、营业利润
|
29000
|
8.2
|
237800
|
|
加：营业外收入
|
5000
|
8.2
|
41000
|
|
减：营业外支出
|
4000
|
8.2
|
32800
|
|
三、利润
|
30000
|
8.2
|
246000
|
|
减：所得税费用
|
10000
|
8.2
|
82000
|
|
四、净利润
|
20000
|
8.2
|
164000
|
|
五、每股收益
|
|
|
|
|
表20-3
|
|
|
|
|
资产负债表
|
|||
|
2007年12月31日
|
|||
|
编制单位：乙公司
|
|
单位：元
|
|
|
项目
|
期末数（美元）
|
汇率
|
折算为人民币金额
|
|
资产
|
|
|
|
|
流动资产：
|
|
|
|
|
货币资金
|
20000
|
8
|
160000
|
|
交易性金融资产
|
10000
|
8
|
80000
|
|
应收票据
|
8000
|
8
|
64000
|
|
应收账款
|
22000
|
8
|
176000
|
|
存货
|
40000
|
8
|
320000
|
|
流动资产合计
|
100000
|
|
800000
|
|
非流动资产
|
|
|
|
|
固定资产
|
120000
|
8
|
960000
|
|
无形资产
|
30000
|
8
|
240000
|
|
非流动资产合计
|
150000
|
|
1200000
|
|
资产总计
|
250000
|
0
|
2000000
|
|
负债和所有者权益
|
|
|
|
|
流动负债：
|
|
|
|
|
短期借款
|
10000
|
8
|
80000
|
|
应付票据
|
2000
|
8
|
16000
|
|
应付账款
|
15000
|
8
|
120000
|
|
应付职工薪酬
|
12000
|
8
|
96000
|
|
应交税费
|
3000
|
8
|
24000
|
|
流动负债合计
|
42000
|
|
336000
|
|
非流动负债：
|
|
|
|
|
长期借款
|
12000
|
8
|
96000
|
|
长期应付款
|
20000
|
8
|
160000
|
|
非流动负债合计
|
32000
|
|
256000
|
|
股东权益：
|
|
|
|
|
实收资本
|
125000
|
8.3
|
1037500
|
|
盈余公积
|
17000
|
|
139500
|
|
未分配利润
|
34000
|
|
280800
|
|
报表折算差额
|
|
|
-49800
|
|
所有者权益合计
|
176000
|
|
1408000
|
|
负债和和股东权益总计
|
250000
|
|
2000000
|
|
表20-4
|
||||||||
|
所有者权益变动表
|
||||||||
|
编制：乙公司
|
|
2007年度
|
单位：万元
|
|||||
|
|
实收资本
|
盈余公积
|
未分配利润
|
外币
折算
差额
|
合计
|
|||
|
美元
|
RMB
|
美元
|
RMB
|
美元
|
RMB
|
RMB
|
||
|
一、本年年初余额
|
12.5
|
103.75
|
1.1
|
9.03
|
2.
|
16.6
|
|
129.38
|
|
二、本年增减变动金额
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
1、净利润
|
|
|
|
|
2.
|
16.4
|
|
16.4
|
|
2、直接计入所有者权益的利润和损失
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
其中：外币报表折算差额
|
|
|
|
|
|
|
-4.98
|
-4.98
|
|
3、利润分配
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
（1）提取盈余公积
|
|
|
0.6
|
4.92
|
-0.6
|
-4.92
|
|
|
|
三、本年年末余额
|
12.5
|
103.75
|
1.7
|
13.95
|
3.4
|
28.08
|
-4.98
|
140.8
|
|
说明：
|
实收资本折算汇率为8.3
|
|||||||
|
|
盈余公积折算汇率为8.2
|
|||||||
在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并人少数股东权益列示于合并资产负债表。
母公司含有实质上构成对子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
(1)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；
(2)实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计人“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司(境外经营)净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。
(例20—15)国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20×7年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80％的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20×?年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下：
20×7年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为3410万美元，折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。20×7年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见表20—5、表20—6：
假定20×?年1月3日的即期汇率为1美元＝8．2元人民币，4月1日的即期汇率为1美元＝8元人民币，12月31日的即期汇率为1美元＝7．8元人民币，年平均汇率为1美元＝8元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20×7年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。
|
表20-5
|
|
|
|
|
|
||
|
资产负债表
|
|||||||
|
2007年12月31日
|
|||||||
|
|
|
|
单位：万元
|
||||
|
资产
|
甲公
司(人
民币)
|
乙公司
(美元)
|
负债和所有者权益
|
甲公
司(人
民币)
|
乙公司
(美元)
|
||
|
流动资产：
|
|
|
流动负债：
|
|
|
||
|
货币资金
|
15280
|
1000
|
应付账款
|
9960
|
750
|
||
|
应收账款
|
16000
|
2000
|
流动负债合计
|
9960
|
750
|
||
|
存货
|
12000
|
1400
|
非流动负债：
|
|
|
||
|
流动资产合计
|
43280
|
4400
|
长期借款
|
10000
|
|
||
|
非流动资产
|
|
|
长期应付款
|
2000
|
500
|
||
|
长期应收款
|
3900
|
|
非流动负债合计
|
12000
|
500
|
||
|
对子公司投资
|
29680
|
|
股东权益：
|
|
|
||
|
固定资产
|
30000
|
1400
|
实收资本
|
60000
|
3410
|
||
|
非流动资产合计
|
63580
|
1400
|
盈余公积
|
4600
|
130
|
||
|
|
|
|
未分配利润
|
20300
|
1010
|
||
|
|
|
|
所有者权益合计
|
84900
|
4550
|
||
|
资产总计
|
106860
|
5800
|
负债和和股东权益总计
|
106860
|
5800
|
||
甲公司当年提取盈余公积2000万元民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未生其他变动。
|
表20-6
|
|
|
|
利润表
|
||
|
|
2007年
|
单位：万元
|
|
项目
|
甲公司（人民币）
|
乙公司（美元）
|
|
一、营业收入
|
800000
|
8000
|
|
减：营业成本
|
650000
|
6000
|
|
管理费用
|
80000
|
300
|
|
财务费用
|
501000
|
200
|
|
加：投资收益
|
6720
|
|
|
二、营业利润
|
26620
|
1500
|
|
三、利润总额
|
26620
|
1500
|
|
减：所得税费用
|
8016
|
450
|
|
四、净利润
|
18604
|
1050
|
|
五、每股收益
|
|
|
借：长期应收款——乙公司(美元)4000
贷：银行存款——美元4000
(3)20~7年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理如下：
借：汇兑差额100
贷：长期应收款——乙公司(美元)100
(4)20×7年12月31日，乙公司实现净利润1050万美元时，甲公司应作如下会计分录：
借：长期股权投资6720
贷：投资收益6720
相关抵销分录如下：
①借：投资收益6720
贷：长期股权投资6720
②借：股本27962
年初盈余公积82
年初未分配利润656
贷：长期股权投资22960
少数股东权益5740
③借：长期应付款——甲公司3900
贷：长期应收款——乙公司(美元)3900④借：外币报表折算差额100
贷：汇兑差额100
⑤借：外币报表折算差额一322
贷：少数股东权益一322
|
表20-7
|
合并财务报表工作底稿
|
|||||||
|
|
单位：万元
|
|||||||
|
项目
|
甲公司（RMB)
|
乙公
司（$)
|
乙公司
（RMB)
|
合计数
|
抵销分录
|
合并
利润表
|
合并资
产负
债表
|
|
|
借方
|
贷方
|
|||||||
|
货币资金
|
15280
|
1000
|
7800
|
23080
|
|
|
|
23080
|
|
应收账款
|
16000
|
2000
|
15600
|
31600
|
|
③3900
|
|
31600
|
|
存货
|
12000
|
1400
|
10920
|
22920
|
|
|
|
22920
|
|
长期应收款
|
3900
|
|
|
3900
|
|
|
|
0
|
|
对子公司投资
|
29680
|
|
|
29680
|
|
①
6720
②
22960
|
|
0
|
|
固定资产
|
30000
|
1400
|
10920
|
40920
|
|
|
|
40920
|
|
资产总计
|
106860
|
5800
|
45240
|
152100
|
|
33580
|
|
118520
|
|
应付账款
|
9960
|
750
|
5850
|
15810
|
|
|
|
15810
|
|
长期借款
|
10000
|
|
|
10000
|
|
|
|
10000
|
|
长期应付款
|
2000
|
500
|
3900
|
5900
|
③3900
|
|
|
2000
|
|
股本
|
60000
|
3410
|
27962
|
87962
|
①27962
|
|
|
60000
|
|
盈余公积年初数
|
2600
|
10
|
82
|
2682
|
②82
|
|
|
2600
|
|
未分配利润年初累计数
|
3696
|
80
|
656
|
4352
|
②656
|
|
|
3696
|
|
报表折算差额
|
|
|
-1610
|
-1610
|
⑤-322;④100
|
|
|
-1388
|
|
营业收入
|
800000
|
8000
|
64000
|
864000
|
|
|
864000
|
|
|
减：营业成本
|
650000
|
6000
|
48000
|
698000
|
|
|
698000
|
|
|
管理费用
|
80000
|
300
|
2400
|
82400
|
|
|
82400
|
|
|
财务费用
|
50100
|
200
|
1600
|
51700
|
|
④100
|
51600
|
|
|
加：投资收益
|
6720
|
|
|
6720
|
①6720
|
|
|
|
|
营业利润
|
26620
|
1500
|
12000
|
38620
|
6720
|
100
|
32000
|
|
|
利润总额
|
26620
|
1500
|
12000
|
38620
|
6720
|
100
|
32000
|
|
|
减：所得税费用
|
8016
|
150
|
3600
|
11616
|
|
|
11616
|
|
|
净利润
|
18604
|
1050
|
8400
|
27004
|
6720
|
100
|
20384
|
|
|
盈余公积本年提取数
|
2000
|
120
|
960
|
2960
|
|
|
2960
|
2960
|
|
属于母公司的所有者净利润
|
|
|
|
0
|
|
|
18704
|
18704
|
|
少数股东损益
|
|
|
|
0
|
|
|
1680
|
|
|
少数股东权益
|
|
|
|
0
|
|
②
5740
⑤
-322
|
|
7098
|
|
负债和和股东权益总计
|
106860
|
5800
|
45240
|
152100
|
39098
|
39098
|
|
118520
|
|
说明：
|
股本折算汇率为8.2；损益项目为8；其他项目均为7.8
|
|
||||||
|
合并资产负债表
|
|||
|
2007年12月31日
|
|||
|
编制单位：甲公司
|
|
单位：万元
|
|
|
资产
|
金额
|
负债和所有者权益
|
金额
|
|
流动资产：
|
|
流动负债：
|
|
|
货币资金
|
23080
|
应付账款
|
15810
|
|
应收账款
|
31600
|
流动负债合计
|
15810
|
|
存货
|
22920
|
非流动负债：
|
|
|
流动资产合计
|
77600
|
长期借款
|
10000
|
|
非流动资产
|
|
长期应付款
|
2000
|
|
长期应收款
|
|
非流动负债合计
|
12000
|
|
固定资产
|
40920
|
股东权益：
|
|
|
无形资产
|
|
实收资本
|
60000
|
|
非流动资产合计
|
40920
|
盈余公积
|
5560
|
|
|
|
未分配利润
|
19440
|
|
|
|
报表折算差额
|
-1388
|
|
|
|
属于母公司的所有者净利润
|
83612
|
|
|
|
少数股东权益
|
7098
|
|
|
|
所有者权益合计
|
90710
|
|
资产总计
|
118520
|
负债和和股东权益总计
|
118520
|
|
表20-9
|
|
|
|
合并利润表
|
||
|
甲公司
|
2007年
|
单位：万元
|
|
项目
|
合并利润表
|
说明
|
|
一、营业收入
|
864000
|
|
|
减：营业成本
|
698000
|
|
|
管理费用
|
82400
|
|
|
财务费用
|
51600
|
|
|
加：投资收益
|
0
|
|
|
二、营业利润
|
32000
|
|
|
三、利润总额
|
32000
|
|
|
减：所得税费用
|
11616
|
|
|
四、净利润
|
20384
|
|
|
属于母公司的所有者净利润
|
18704
|
|
|
少数股东损益
|
1680
|
|
|
五、每股收益
|
|
|
|
表20-10
|
|
|
|
|
|
|
|
合并所有者权益变动表
|
||||||
|
甲公司
|
2007年
|
单位：
万元
|
||||
|
|
归属于母公
司所有者权益
|
外币报
表折算
差额
|
少数
股东
权益
|
所有者
权益
合计
|
||
|
实收
资本
|
盈余
公积
|
未分配
利润
|
||||
|
一、本年年初余额
|
60000
|
2600
|
3696
|
|
5740
|
72036
|
|
二、本年增减变动金额
|
|
|
|
|
|
|
|
（一）净利润
|
|
|
18704
|
|
1680
|
20384
|
|
（二）直接计入所有者权益的利得和损失
|
|
|
|
|
|
|
|
其中：外币报表折算金额
|
|
|
|
-1388
|
-322
|
-1710
|
|
（三）利润分配
|
|
|
|
|
|
|
|
1、提取盈余公积
|
|
2960
|
-2960
|
|
|
|
|
三、本年年末余额
|
60000
|
5560
|
19440
|
-1388
|
7098
|
90710
|
境外经营现金流量表的折算参见本书第三十二章“现金流量表”企业选定的记账本位币是人民币的，在按照《会计法》要求折算为人民币财务报表时，也应当按照上述规定进行折算。
二、恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
(一)恶性通货膨胀经济的判定
当一个国家经济环境显示出(但不局限于)以下特征时，应当判定该国处于恶性通货膨胀经济中：
1．三年累计通货膨胀率接近或超过100％；
2．利率、工资和物价与物价指数挂钩，物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数；
3．一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；
4．一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；
5．即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。
(二)处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表进行折算时，需要先对其财务报表进行重述：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。然后，再按资产负债表日即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
1．资产负债表项目的重述。在对资产负债表项目进行重述时，由于现金、应收账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要进行重述；通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；非货币项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货已经以可变现净值列示，不需要进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、投资、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数予以重述。
2．利润表项目的重述。在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计人当期净利润。
对资产负债表和利润表项目进行重述后，再按资产负债表日的即期汇率将资产负债表和利润表折算为记账本位币报表。
三、境外经营的处置
企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业应在处置境外经营的当期，将已列人合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。