目录
第一节 金融工具概述
第二节 金融资产和金融负债的分类
第三节 金融资产和金融负债的确认
第四节 金融资产和金融负债的计量
第五节 嵌入衍生工具的确认和计量
第六节 金融资产减值
正文
第四节 金融资产和金融负债的计量
一、金融资产和金融负债的初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。其中，金融资产或金融负债的公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
二、金融资产的后续计量
(一)金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：
1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；
2．持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；
3．贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；
4．可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
(二)实际利率法及摊余成本
1．实际利率法
实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权或类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。
金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。
2．摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
(1)扣除已偿还的本金；
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
需要说明的是，对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证据表明按该金融资产或金融负债的实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。
(例23—3)甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款l 000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4．72％，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。 甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
计算实际利率R： 年利息（59万元）现值+面值（1250万元）现值 （5年）， 得出R＝10％
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表23-1 单位：万元
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年份
|
期初摊余成本(A)
|
实际利息(B)(按10%计算)
|
现金流入(C)
|
期末摊余成本(D)=A+B-C
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20×0年
|
1000
|
100
|
59
|
1041
|
|
20×1年
|
1041
|
104
|
59
|
1086
|
|
20×2年
|
1086
|
109
|
59
|
1136
|
|
20×3年
|
1136
|
113
|
59
|
1190
|
|
20×4年
|
1190
|
119
|
1309
|
0
|
借：持有至到期投资一成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
(2)20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
(3)20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
(4)20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
(5)20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 54
贷：投资收益 113
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
(6)20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 60
贷：投资收益 119
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
假定在20×2年1月1日，甲公司预计本金的一半(即625万元)将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如下：
表23-2
|
年份
|
期初摊
余成
本(A)
|
实际利息
(B)(按10%
计算)
|
现金流
入(C)
|
期末摊
余成本
(D)=A+B-C
|
|
20×2年
|
1138*
|
114**
|
684
|
568
|
|
20×3年
|
568
|
57
|
30***
|
595
|
|
20×4年
|
595
|
60
|
655
|
0
|
其中：
(*)：(625+59)×1/(1+10％) +30×1/(1+10％)+ (625+30)×1/(1+10％)
＝1 138万元(四舍五入)
(**)：1 138×10％＝114**万元(四舍五入)
(***)：625×4．72％＝30***万元(四舍五入)
根据上述调整，甲公司的账务处理如下(金额单位：万元)
(1)20×2年1月1日，调整期初摊余成本
借：持有至到期投资——利息调整 52
贷：投资收益 52
(2)20×2年12月31，确认实际利息、收回本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
(3)20×3年12月31日，确认实际利息等
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 27
贷：投资收益 57
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
(4)20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 30
贷：投资收益 60
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：银行存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利算。此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下：
(59+59+59+59+59+1 250)的现值（5年）＝1 000，由此得出R≈9．05％
据此，调整上述表中相关数据后如表23—3：
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表23-3
|
|
单位：
|
万元
|
|
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年份
|
期初摊余
成本(A)
|
实际利
息(B)
|
现金流
入(C)
|
期末摊余
成本(D)
|
|
2000
|
1000
|
90.5
|
0
|
1090.5
|
|
2001
|
1090.5
|
98.69
|
0
|
1189.19
|
|
2002
|
1189.19
|
107.62
|
0
|
1296.81
|
|
2003
|
1296.81
|
117.36
|
0
|
1414.17
|
|
2004
|
1414.17
|
130.83*
|
1545
|
|
|
注：
|
实际利率按9.05%计算
|
|||
标*的数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85万元
根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：
(1)20×0年1月1 日，购入债券
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷；银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
(2)20×0年12月31日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31．5
贷：投资收益 90．5
(3)20×1年12月31 日，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39．69
贷：投资收益 98．69
(4)20×2年12月31 13，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48．62
贷：投资收益 107．62
(5)20×3年12月31 13，确认实际利息收入
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58．36
贷：投资收益 117．36
(6)20×4年12月31 13，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71．83
贷：投资收益 130．83
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资——成本 1 250
——应计利息 295
(三)金融资产相关利得或损失的处理
1．对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。
(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
2．以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。
(例23—4)甲企业为工业生产企业，20× 7年1月1日，从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息期但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
(1)20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20 000元；
(2)20~7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元(不含利息)；
(3)20×7年7月5日，收到该债券半年利息；
(4)20~7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元(不含利息)；
(5)20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；
(6)20×8年3月31 ，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元(含1季度利息10 000元)。
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
(1)20×7年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产——成本 1 000'000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
(2)20~7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(3)20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(4)20×7年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(5)20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(6)20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(7)20×8年3月31日，将该债券予以出售
借：银行存款 1 180 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 180 000
(例23—5)乙公司于20×6年7月13日，从二级市场购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司于20×6年12月31日，仍持有该股票，该股票当时的市价为每股16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1. 3万元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下(金额单位：万元)：
(1)20×6年7月13日，购入股票
借：可供出售金融资产——成本 1 503
贷：银行存款 1 503
(2)20×6年12月31日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 97
贷：资本公积——其他资本公积 97
(3)20×7年2月1日，出售股票
借：银行存款 1 298．7
资本公积——其他资本公积 97
投资收益 204．3
贷：可供出售金融资产——成本 1 503
——公允价值变动 97
(例23—6)20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028．244万元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000万元，票面利率4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(4)20×7年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(5)20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
(6)20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
(7)20×8年3月31日，将该债券予以出售
借：银行存款 1 180 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 180 000
(例23—5)乙公司于20×6年7月13 从二级市场购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1．3万元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下(金额单位，万元)：
(1)20×6年7月13日，购入股票
借：可供出售金融资产——成本 1 503
贷：银行存款 1 503
(2)20×6年12月31日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 97
贷：资本公积——其他资本公积 97
(3)20×7年2月1日，出售股票
借：银行存款 1 298．7
资本公积——其他资本公积 97
投资收益 204．3
贷：可供出售金融资产——成本 1 503
——公允价值变动 97
(例23—6)20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028．244万元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000万元，票面利率4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000．094万元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下(金额单位：万元)：
(1)20×7年1月l 日，购入债券
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28．244
贷：银行存款 1 028．244
(2)20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动
实际利息＝1 028．244×3％＝30．84732=30．85万元
年末摊余成本＝1 028．244+30．85—40＝1 019．094万元
借：应收利息 40
贷：可供出售金融资产——利息调整 9．15
投资收益 30．85
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷，可供出售金融资产——公允价值变动 19
(例23—7)20×1年5月6日，甲公司支付价款1 016万元(含交易费用1万元和巳宣告发放现金股利15万元)，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0．5％。甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20~1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
20×1年6月30日，该股票市价为每股5．2元。
20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。
20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
20×2年5月20日，甲公司以每股4．9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下(金额单位：万元)：
(1)20×1年5月6日，购入股票
借：应收股利 15
可供出售金融资产一一成本 1 001
贷：银行存款 1 016
(2)20×1年5月10日，收到现金股利
借：银行存款 15
贷：应收股利 15
(3)20×1年6月30日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 39
贷：资本公积——其他资本公积 39
(4)20×1年12月31日，确认股票价格变动
借：资本公积——其他资本公积 40
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 40
(5)20×2年5月9日，确认应收现金股利
借：应收股利 20
贷：投资收益 20
(6)20×2年5月13日，收到现金股利
借：银行存款 20
贷：应收股利 20
(7)20×2年5月20日，出售股票
借：银行存款 980
投资收益 2l
可供出售金融资产——公允价值变动 l
贷：可供出售金融资产——成本 1001
资本公积——其他资本公积 1
假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且20×1年12月31乙公司股票市价为每股4．8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理(金额单位；万元)：
(1)20×1年5月6日，购入股票
借：应收股利 15
交易性金融资产——成本 1 000
投资收益 1
贷：银行存款 1 016
(2)20×1年5月10日，收到现金股利
借：银行存款 15
贷：应收股利 15
(3)20×1年6月30日，确认股票价格变动
借：交易性金融资产——公允价值变动 40
贷：公允价值变动损益 40
(4)20×1年12月31日，确认股票价格变动
借：公允价值变动损益 80
贷：交易性金融资产——公允价值变动 80
注：公允价值变动＝200×(4．8—5．2)＝一80(万元)
(5)20×2年5月9日，确认应收现金股利
借：应收股利 20
贷：投资收益 20
(6)20×2年5月13 ，收到现金股利
借：银行存款 20
贷：应收股利 20
(7)20×2年5月20日，出售股票
借：银行存款 980
投资收益 20
交易性金融资产——公允价值变动 40
贷：交易性金融资产——成本 1 000
(四)金融资产之间重分类的处理
1．企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
2．持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
3．按照金融工具确认和计量准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，并视该金融资产是否属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者可供出售金融资产，将相关账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益或者所有者权益，对于可供出售金融资产，应当在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。
4．因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量(极少出现)，或可供出售金融资产持有期限已超过金融工具确认和计量准则所指“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：
(1)该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
(2)该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
(例23—8)20×5年7月1日，甲银行从二级市场平价(不考虑交易费用)购入一批债券，面值1 000万元，剩余期限3年，划分为持有至到期投资。20×6年7月1日，出于提高流动性考虑，甲银行决定将该批债券的10％出售。 当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1 000万元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，甲银行出售该债券时账务处理如下(金额单位：万元)：
(1)20×6年7月1日，出售债券
借：存放中央银行款项 95
投资收益 5
贷：持有至到期投资 l00
(2)20×6年7月1日，重分类
借：可供出售金融资产——成本 900
资本公积一其他资本公积 45
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 45
持有至到期投资 900，
三、金融负债的后续计量
(一)金融负债后续计量原则
企业应当按照以下原则对金融负债后续计量：
1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
2．不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
(1)按照《企业会计准则第13号一或有事项》确定的金额。
(2)初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号一收人》的原则确定的累计摊销额后的余额。
3．没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：
(1)按照《企业会计准贝口第13号——或有事项》确定的金额。
(2)初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
4．上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。
(二)金融负债相关利得或损失的处理
1．对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。
2．以摊余成本或成本计量的金融负债，在摊销、终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融负债被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。