一、会计政策变更的概念

    会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必削弱会计信息的可比性。但是，满足下列(一)、(二)条件之一的，可以变更会计政策：

    (一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。

    (例29—8)《企业会计准则第l号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。

    (例29—9)《企业会计准则第8号——资产减值》规定，已计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。

    (二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。

    (例29—10)某企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量乙如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

    需要注意的是，除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，企业因满足上述第2个条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

    上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

    (三)不属于会计政策变更的情况。

    1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

    (例29—11)某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

    2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

    (例29—12)某企业初次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对 该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工 百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。(例29—13)某企业在生产经营过程中原使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业在领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销的方法，分摊计入费用。该企业低值易耗品原在企业生产经营中所古的费用比例并不大，改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，属于不重要的事项，会计政策在这种情况下的改变不属于会计政策变更。

    二、会计政策变更的会计处理

    (一)会计政策变更累积影响数   

    会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：(1)在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；(2)在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。

    上述留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，某企业由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20％分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。

    在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第2项在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第1项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的上期期初留存收益金额。

    累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

    第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

    第二步，计算两种会计政策下的差异；

    第三步，计算差异的所得税影响金额；   

    第四步，确定前期中的每一期的税后差异；   

    第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

    (二)追溯调整法

    追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

    追溯调整法的运用通常由以下几步构成：   

    第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

    第二步，编制相关项目的调整分录；

    第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

    第四步，附注说明。

    采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计人当期损益。

    (三，)不切实可行的判断

    不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

    对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：

    1．应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。

    2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。

    3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据(例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据)和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

    在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，某个或者多个前期财务报表有关项目的数据难以收集，而要再造会计信息则可能是不切实可行的。

    对根据某项交易或者事项确认、披露的财务报表项目应用会计政策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交易或者事项已经发生了较长一段时间，要获得做出切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。

    在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管理层在某个前期的意图做出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用“后见之明”。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业对于原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。

    (四)未来适用法

    未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

    在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

    (五)会计政策变更的会计处理方法

    会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

    1．法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：

    (1)国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处 理。例如，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了相关的新 旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理，应按 照该衔接办法的规定进行处理。

    (2)国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

    2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

    3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

    4．在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理，例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

    需要注意的是，按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

    三、会计政策变更的披露

    企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息： l. 会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因，例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计准则第×号——××》的要求变更会计政策。

    2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

    3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

    需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。

(例29—14)ABC股份有限公司从20×7年起对其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33％，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取任意盈余公积。该公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计算的税前会计利润，见表29—1。

1．改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。见表29-2

    ABC公司20×7年12月31日的比较财务报表最早期初为20×6年1月1日。

    ABC公司在20×5年按公允价值计算的税前利润为5 100 000元，按成本与市价孰低计算的税前利润为4 500 000元，两者的所得税影响为198 000元，两者差异的税后净影响额为402 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。

    ABC公司在20×6年按公允价值计算的税前利润为6 400 000元，按成本与市价孰低计算的税前利润为5 600 000元，两者的所得税影响为264 000元，两者差异的税后净影响额为536 000元，其中，402 000元是调整20×6年累积影响数，134 000元是调整20×6年当期金额。

    2．编制有关项目的调整分录。

    (1)20×6年年初有关项目的调整分录：

    ①调整会计政策变更累积影响数。

    借：交易性金融资产    600 000

    贷：利润分配——未分配利润    402 000

    递延所得税负债    198 000

    ②调整利润分配。   

    借：利润分配——耒分配利润(402000×15％)    60 300

    贷：盈余公积        60 300

    (2)20×7年年初有关项目的调整分录；

    ①调整交易性金融资产。

    借：交易性金融资产    800 000

    贷：利润分配——未分配利润    536 000

    递延所得税负债        264 000

    ②调整利润分配。

    借：利润分配——耒分配利润(536 000×15％)    80 400

    贷：盈余公积    80 400

    3．财务报表调整和重述(财务报表略)。

    ABC公司在列报20×7年度的财务报表时，应调整资产负债表和20×7年年初数；利润表及股东权益变动表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏调整前和调整后的数字、利润表及股东权益变动表上年数栏调整前和调整后的数字的有关资料。20×7年12月31日资产负债表的期末数栏和利润表及股东权益变动表上本年累计数栏的年初未分配利润应按调整后的数字为基础编制。

    ①资产负债表项目的调整：

    调增20×7年交易性金融资产年初数800 000元；调增20×?年度递延所得税负债264 000元；调增盈余公积804 000元；调增未分配利润455 600元。

    ②利润表项目的调整：

    调增20×7年公允价值变动收益200 000元；调增所得税费用66 000元；调增净利润134 000元；调增基本每股收益0．003元。   

    ③股东权益变动表项目的调整：

    调增盈余公积项目下会计政策变更影响数80 400元；调增未分配利润项目下会计政策变更影响数455 600元。

    4．附注说明。

20×7年ABC公司按照会计制度规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为以公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法，20×6年的比较财务报表已重新表述。20×6年期初运用新会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为402 000元。调增20×6年的期初留存收益402 000元，其中，调增未分配利润341 700元。会计政策变更对20× 7年度报告的损益的影响为增加净利润134 000元。