Lapsley（1988）认为，二十世纪八十年代中期之前，公共部门审计研究都被严重忽视了，该领域的学术性研究成果寥寥无几。在政府绩效审计实践发达的美国、英国、加拿大、瑞典和澳大利亚等西方国家，许多学者都长期致力于政府绩效审计的研究，这些研究对于推动政府绩效审计的发展产生了积极作用。本文对国际政府绩效审计相关研究成果作一梳理与综述，为我国深入开展该领域的研究提供基础和参考。

本文采用按杂志检索的方法，分别以“performance audit”、“efficiency audit”、“effectiveness audit”、“value for money audit”以及“comprehensive audit”为主题词和关键词，对国外会计、审计期刊历年发表的文章进行检索。按照统计结果，排名依次为：“Financial Accountability & Management”（1997－2005，132篇）；“International Journal of Auditing”（1987－2005，103篇）；“Accounting, Auditing & Accountability Journal”（1992－2005，39篇）；“Managerial Auditing Journal”（1992－2005，33篇）；“Critical Perspectives on Accounting”（1990－2005，4篇）；“The European Accounting Review”（1992－2005，1篇）；“Abacus”（1992－2005，1篇）；“Accounting, Organizations and Society”（1976－2005，1篇）；“The British Accounting Review”（1988－2005，1篇），关于政府绩效审计的研究约占上述文献总数的三分之一。另外，“Public Administrative Review”、“Public Administration”、“Public Money & Management”及“Public Budgeting & Finance”等相关研究领域杂志上也发表了不少关于政府绩效审计的研究成果。

以上述检索到的文献为样本，本文采用文献档案研究、内容分析等方法，对文献进行梳理和归纳，探求、总结其中的内在规律。

通过对文献进行归纳整理，除了那些描述性、介绍性的文章，国外学者对政府绩效审计的研究，大致可概括为以下三个主要领域。

政府绩效审计在与政治、经济、文化、历史和法律等各种因素之间相互作用中，既表现出作为同一种事物所具备的共性，又在各种不同环境下显现出个性。政府绩效审计具备的这种特征为运用比较方法研究创造了条件，通过比较不同国家、同一国家不同时期的政府绩效审计，人们可以求同存异，不断深化对绩效审计的理解和认识。

John Glynn是英国杰出的政府绩效审计专家，他于1985年发表了一篇题为《货币价值审计――国际概览和比较》的论文，开创了政府绩效审计比较研究的先河。论文对英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、美国和瑞典六个国家开展政府绩效审计的情况进行了介绍和比较。内容侧重于各国政府绩效审计的起源、法律依据、工作重点以及具体特色。加拿大政府绩效审计强调“受托责任”和“价值为本”两个控制主题，绩效审计服务于公共受托责任，对包括信息系统和报告实务在内的财务和管理控制进行检查，适时提出改进建议。澳大利亚绩效审计主要关注资源利用的效率性和经济性，而效果性检查则是总理各部和内阁的职责范围。新西兰绩效审计则运用控制、鉴证和权限、报告以及效率性和效果性评价等综合方法。而瑞典的遵循性与经济性监督是分离的，议会巡视官（Parliamentary Ombudsman）和司法大臣分别代表议会和政府，监督行政机构的对法律法规的遵循性。经济控制也是分开的，议会审计由12名议员组成的审计小组来实施，主要负责效果性审计，中央政府机构的财务审计和绩效审计由国家审计局承担，机构之间保持联系，相互配合。这篇文献后来也收录在他的名作《公共部门绩效审计》之中。

发端于Glynn的比较研究法，在此后的十年内一度陷入沉寂，进入二十世纪九十年代以后，比较研究重新得到学者们的重视，而且比较的范围更广泛、内容更深入。1995年，经济合作和发展组织（OECD）下级的公共管理服务部对各成员国最高审计机关开展绩效审计的情况作过调查，获得了十三个国家的数据。Barzelay（1997）以这些数据为基础，深入比较了各国政府绩效审计所表现出的统一性和差异性。研究表明，除葡萄牙外，其他十二个国家最高审计机关，都开展不同类型的绩效审计。作者从分析单位、检查方式、评价范围和关注重点等四个方面对各国政府绩效审计进行比较，归纳出效率性审计、项目效果性审计、绩效管理能力审计、绩效信息审计、风险评价、最佳实务评价及一般管理评价七种不同的绩效审计类型。在实践中，效率性审计是最普遍的，几乎所有最高审计机关都开展这种绩效审计，绩效管理能力审计、效果性审计分列第二、三位，分别占三分之二和二分之一，绩效信息审计开展得相对较少，占四分之一，但增长较快。Barzelay（1997）从行政与立法机构间关系、组织法律地位、顾客关系、内外部顾客政策选择偏好等制度性因素入手，解释了各国绩效审计出现差异的原因。

Pollitt是荷兰鹿特丹Erasmus大学的公共管理学教授，受英国经济和社会研究局的资助，他主持了一项为期三年的研究（1995－1997），主要内容是调查欧洲五国（芬兰、法国、荷兰、瑞典和英国）最高审计机关（Supreme Audit Institution, SAIs）开展绩效审计的状况，从中发现五国政府绩效审计的趋势和规律。研究小组采用调阅档案、访谈、利用职业和学术文献等综合方法，经过比较分析，得出以下结论：（1）绩效审计方法方面。文件分析法和访谈法是最为主要的绩效审计技术和方法，调查法和案例分析法的使用也在逐渐增加，经济分析法和统计分析法只是被偶尔使用。各国绩效审计师更加频繁和广泛地利用外部专家的工作，这在英国和瑞典尤为突出。（2）绩效审计标准方面。尽管大多数SAIs都把经济性、效率性和效果性当作绩效审计标准，但针对效果性或后果的审计很少，甚至直接针对投入、产出的审计都很少。实践中使用最为广泛的是“最佳实务标准”，既包括被审计方自己认定的，也包括绩效审计师所引进的标准。（3）绩效审计产品方面。各国SAIs都有意识地为更多人提供服务，针对不同的服务对象，提供不同的审计产品。除了出版专业性很强的审计报告，尤其注重向社会公众提供绩效审计产品，包括用通俗易懂的语言对重要报告加以总结，在SAIs主页上发布。英国和法国还制作CD-ROM等新产品，发布最佳实务指南，年度报告总结以及各种专项报告等。（4）绩效审计专业技能方面。各国对专业技能要求的侧重点有所不同，法国认为绩效审计师应首先是一个律师，英国强调会计知识对绩效审计的重要性，而瑞典则认为绩效审计师更应是一个社会科学家。

上述文献主要以各国最高审计机关的绩效审计为研究对象。Johnsen等（2001）则以挪威和芬兰两个北欧国家市、县级地方政府的绩效审计为对象，进行比较研究。随着公共部门推行以分权为特征的改革，中央政府逐步把公共资源的决策和管理、绩效评价和绩效审计当作中心控制系统，作为外部控制系统的组成部分，政府绩效审计不仅是代表政府，更主要的是代表公众的利益。这项比较研究主要关注政治环境中地方政府绩效审计系统和实践。作者从审计师和被审计组织中，选择了九位专家，调查他们如何使用绩效审计报告，以及对已完成绩效审计项目的印象。

芬兰市政绩效审计由审计委员会负责，专门评价市政预算中既定目标的实现程度。被调查者都认为，绩效审计是一项“有用”的管理工具，不会对传统的财务审计产生负面影响。高层市政管理者和政策制定者都乐于使用绩效审计报告，以改进未来市政预算和计划的质量，但由于在目标设定、报告标准等方面存在问题，绩效审计报告的质量仍有瑕疵，这导致其他层次管理者不愿使用绩效审计报告。另外，即便是在大城市，审计委员会也缺乏足够的资源，收集投入、产出、结果和影响等方面的详细数据。

挪威法律规定在市政审计中实行强制性绩效审计制度，市政审计师负责执行这种审计。被调查者都认为，绩效审计是一种改进城市管理的工具，是公共部门改革中重要和有效的控制工具。由于审计师的胜任能力方面存在问题，经济性、效率性和效果性审计的目标并不能全部实现。组织高层管理者是绩效审计报告的主要使用者，中、低层次的管理者却对报告不怎么感兴趣。

绩效审计是一种社会构成，处于社会、政治、经济、法律等一系列整体的制度安排之中，其运行势必受到这些因素影响，绩效审计运行的过程和结果，也深深影响着社会、政治、法律等诸方面。在国际上，一些学者致力于研究整体制度安排与政府绩效审计之间的相互作用关系，使该领域成为政府绩效审计的“热门”。这种研究一般循着两个思路，其一是以某个国家为样本，采用过程描述、文档分析、历史事件研究等多种方法，系统考察政府绩效审计的发展与相关政治、经济、法律等制度变迁之间的关系，其二是通过事后的调查或实证研究，检验第一类研究中相关结论的正确与否。活跃于该领域的学者主要来自于澳大利亚、加拿大以及新西兰等英联邦国家。

Hamburger(1989)曾描述绩效审计技术在澳大利亚的发展，认为绩效审计的产生和发展，是利益冲突的个人和团体间不断争论的过程。他认为澳大利亚审计总署对项目审计的态度，在1974和1989年曾发生过两次重大变化，并把这种变化归结为连续三任总审计长的个人影响。

Parker和Guthrie（1991）对澳大利亚总审计长对绩效审计的管辖权进行了研究。研究表明，尽管官方文件和解释都规定，审计总署的绩效审计已经包括了效果性审计，但这里所说的效果性审计是指被审计单位内部控制设计是否起到了改善和监督效果性的作用，而并不是对项目目标的实现程度发表意见。因此，不能根据官方公告和文件确定总审计长的实际管辖权。

McCare和Vada（1997）检验了1992-1994年间的23份绩效审计报告所提出的440个审计建议，其中有219个涉及到效果性，占建议总数的49.77%，表明审计总署在广泛开展效果性审计。在效果性审计建议中，有168个被接受，占所提建议的77%，表明对于被审计单位来说，效果性审计与其他类型的绩效审计同等重要。在效果性审计的实践中，审计总署还是有所侧重，仅仅评价项目运行的程序和影响，以及目标的实现程度，而避免对政策信息、内容或目标的价值发表评论。

Guthrie和Parker（1999）采用历史事件研究法，研究了澳大利亚联邦公共部门绩效审计在二十世纪最后二十五年的发展历史。作者认为，会计越来越被看成一种社会现象，与各种社会和组织环境相互作用，受这些环境的影响，也影响着这些环境。对政府绩效审计的研究不可能脱离开政治程序，以及组织实现政治程序的手段中包含的巨大利益。个体、组织、制度、社会政治和经济因素都影响着公共部门的绩效审计，在组织和政治环境下，绩效审计应被视为一种可延伸的社会构成，而非一成不变的基础性实践和绩效检查技术。绩效审计更像一个“假面”舞会，是赞助商、演员和观众（议会、管理层和审计总署）不断参与创造和表演的盛大演出，对绩效审计态度和概念的不断转变，就像是随着剧情不断变化而频繁更换的面具和服饰，问题的核心不在于个人是否或怎样发挥影响，而是个人如何在制度和政治背景下与他人互动。

Jacobs（1998）以新西兰政府绩效审计的发展为研究对象，解释了绩效审计角色不断变化与政策过程的关系，作者把政府绩效审计置于广阔的社会、政治等制度环境之中，分析绩效审计制度如何产生、运行和变化。作为政府追求经济性、效率性和效果性以及公共受托责任的产物，新西兰政府绩效审计产生于二十世纪七十年代末期，进入八十年代，绩效审计一度被财政部所倡导的公共管理改革所取代。作为“认知共同体”（epistemic communities），审计总署具备发现问题，提出解决方案，并将方案出售给政策制定者的能力。它对绩效审计进行再造，使其在新公共管理的环境下扮演全新的角色，一方面为政府部门管理层提供独立的检查和咨询服务，另一方面为议会各专业委员会提供专门研究和顾问服务。审计总署再度掌握了绩效审计的未来，绩效审计这种角色转变揭示了会计技术灵活和颇具争议的特性。

Gendron等（2001）研究了新公共管理对政府审计师的影响。他们以加拿大阿尔伯特省审计局为研究对象，调阅了自1979至1997年的审计报告，并对相关人员进行访谈。研究涉及审计局的任务、审计标准、建议性质以及审计报告的修辞风格等四个方面内容。研究表明，在过去的二十年内，阿尔伯特省审计局逐步把自己定位于问题解决者。绩效审计师反复宣传“最佳实务标准”，发现改进机会和提出解决方案，想方设法改善公共管理。政府审计师直接或通过议会的压力，促使执行部门接受最佳实务，正逐渐成为政府变革的推动者。

Morin（2001）研究了政府绩效审计对公共管理的影响。他认为，绩效审计隐含着审计师和被审计者之间的相互作用，审计师试图通过绩效审计影响被审计组织的管理层。一方面，审计师作为影响源，尝试引导被审计组织进行变革，改进工作绩效；另一方面，被审计者作为影响目标，必须确定是否遵从审计师试图施加的影响。作者采用案例分析法，选择了魁北克省和加拿大审计总署，于1995到1996年间实施的六个绩效审计案例，研究政府绩效审计对公共管理的影响。通过分析访谈数据，结果表明其中4个案例并不成功，这说明绩效审计的实际效果不佳。作者认为，绩效审计并不像人们所期望的那样，已经促使公共管理产生了积极的改进，绩效审计甚至使人产生了幻觉，被表象所迷惑。

与其他学科相比，政府绩效审计短短几十年的发展历史，并不算长。早期的会计文献，把绩效审计看成是传统审计的一种延伸，强调的是其鉴证和评价职能，随着实践不断发展，政府绩效审计的角色和作用，成为学者们持续研究的一个领域，至今仍存在各种不同的观点和看法。

Wheat（1991）提出了高水平绩效审计师的概念，认为积极的绩效审计师应具备以下特征：（1）在其管辖权范围内，独立地确认重要的社会和政策问题；（2）在外部权威需要的情况下，进行审计创新；（3）重要审计的自我创新；（4）发布诸如预算调查和财务趋势等特殊报告；（5）遵循公认政府审计准则；（6）把社会公众及其代表，而非被审计单位，或被审计单位的管理层，作为最终客户。

Hepworth（1995）认为，公共组织和政府部门中，市场机制发挥作用有限，不应由管理层对经济性、效率性和效果性作出判断，绩效审计师关注的焦点在顾客或消费者一方，任何有损于大众利益的政策都必须接受质疑和检查。政府绩效审计作为市场机制的替代或补充，决定公共服务的效率性和效果性。

Glynn和Murphy（1996）认为，在传统的财产保管受托责任下，审计程序不是提供会计记录，而是确保记录的可靠性；不是评价受托方的业绩，而是确保业绩陈述与既定标准的一致性。但在绩效导向的受托责任关系下，审计师应充当裁决人的角色，至少部分判断什么是绩效评价的适当标准。绩效审计关注项目的执行方式，审计师不是关注政策本身，而是政策效果，以及效果与政策的初衷是否一致。因此，绩效审计并非政治判断的补充，而是通过提供信息，评价现行政策的经济性、效率性和效果性，改进公共资源的运用。

Funkhouser（2000）提出，绩效审计最为重要的特征是对创新的分析，这是绩效审计和传统审计的重要差别。财务审计通过对内部控制和实质行测试的复核，对项目或组织管理层编制的报告进行确认。绩效审计则寻求对被审计项目和组织的积极改进，成功绩效审计的标准之一就是能够影响政府资源配置和决策，作为政治行为，绩效审计能够产生政治后果。绩效审计师为变革提供建议，在这个意义上，审计师与政府政策分析师角色类似。

Percy（2001）提出了“最佳价值”（best value）审计框架。他认为，低成本并不是最佳价值的代名词，最佳价值审计是审计过程，而非审计产出。为取得最佳价值，公共组织必须建立适当的管理制度，通过制定计划、实施和监督，实现组织目标。在“最佳价值”审计中，审计师评价组织内部是否存在一种制度安排，可通过持续改进经济性、效率性和效果性，实现最佳价值。对组织而言，绩效审计师不仅提供有关资源使用和成本比较的信息，还可以发现治理结构和管理制度中存在的弱点，研究改进服务的理念和方法。因此，高质量的审计师不仅是提供信息的人，还是组织持续改进的分析师，为组织取得最佳价值，提供独一无二的解决方案。

Raaum和Morgan（2001）提出，绩效审计是信息拓展审计，通过公平和公正的评价，提供有关项目、功能和作业的绩效信息，通过改进政府运行方式和结果，实现价值增值。不断产生新信息是绩效审计的特征，政府绩效审计师在整个政府范围内提供各种信息，包括财务绩效和非财务绩效，这些信息涉及到客户满意度、成本效益、质量、数量、经济性、使命实现程度、财务状况、及时性及效率性等等。

Grifel等（2002）详细论述了政府绩效审计在绩效评价中的五种传统角色和三种新角色。Pollitt（2003）在对欧洲五国政府绩效审计开展状况进行调查后认为，政府审计扮演的角色是复杂的，但至少应发挥四种作用：（1）作为公共会计师，提供旨在改进公共组织受托责任和透明度的报告；（2）作为管理顾问，帮助公共组织自我改进；（3）作为一个科学或研究性组织，创造、发现或区分关于公共组织和项目运作的新知识；（4）作为裁决者，对公共组织的行为合法性做出判断。

除了学者们的个体研究之外，国际组织、发达国家政府审计机构、职业组织也在政府绩效审计研究中占有重要的地位。最高审计机关国际组织一直重视绩效审计的研究，其第十二届会议专题讨论绩效审计，涉及绩效审计定义、目标和局限性，绩效审计技术和报告，以及人力资源审计，第十四届会议承认项目评估是帮助审计机关完成绩效审计的一种有效方式。1972年，美国审计总署颁布了政府审计准则，对经济性、效率性和项目结果审计做出详细规定，此后政府审计准则不断完善，成为指导政府绩效审计开展的权威性文件。加拿大综合审计基金会（CCAF）、英国国家审计署和审计委员会等组织，均十分重视绩效审计的研究。为了“评估政府绩效审计的现状，为其未来发展提供建议”，美国政府会计师协会也曾成立专门研究小组，发表了高质量、颇具影响力的研究报告。

纵观上述国际政府绩效审计的研究，我们认为当前政府绩效审计研究中，仍存在很多问题，突出表现在以下几个方面。

学术界对诸多反映和构成政府绩效审计基本规定性的命题，尚未进行系统和深入的研究。以公共受托责任理论为例，国内、外学界主流观点都认为受托责任是推动审计发展的本源力量。但长期以来，学术界似乎把这些观点作为一项“公理”在使用，对公共受托责任的研究，一直缺乏深入和系统的成果，何为公共受托责任？应包括哪些具体内容？等基本问题，学术界都尚未给出答案。时至今日，我们仍然缺乏一个具体地、可以用来分析和解决问题理论框架，作为出发点和归宿点公共受托责任问题弄不清楚，必然会制约绩效审计研究的进一步推进。类似的命题还包括：公共受托责任与政府绩效的关系、政府内部控制和受托责任标准等等，这些命题既属于审计基本理论范畴，又和审计实践密切相关，不回答这些问题，我们就无法更好地理解和认识政府绩效审计。

政府绩效审计研究中存在的另一个问题领域是缺乏整体性，许多研究习惯于针对具体的项目，所选择的研究对象是对某些问题的分解，容易产生“只见树木，不见森林”缺陷。仅就经典著作而论，无论是Leo Herbert的《管理绩效审计学》（1979）、还是Richard Brown 等人的《政府绩效审计：概念和案例》（1982）都过分地注重审计计划、程序、工作底稿、证据、利用专家和顾问以及审计报告等具体操作性问题，John Glynn的《公共部门货币价值审计》（1985）、James Cutt的《加拿大综合审计：理论和实务》（1988）出现，使这一问题有所改善，但内容的系统性、逻辑的严密性等方面，都远不及Mautz和Sharaf的《审计哲学》（1961）、Tom Lee的《公司审计理论》（1986）等其他审计领域的作品。

经过多年的发展，审计学已形成了相对完整的理论和方法体系，但就目前政府绩效审计的研究而言，似乎游离于与审计学基本理论体系之外，绩效审计缺乏与现有审计研究成果的有效衔接。这一方面与政府绩效审计的特殊性有关，另一方面与审计研究人员相对不熟悉政府的运行有关，学术界应努力将政府绩效审计融合入已有的审计基本理论体系中。

要改变政府绩效审计研究的现状，迫切需要学术界拿出勇气，摒弃浮躁和功利，以解决绩效审计中的基本理论问题为切入点，对那些政府绩效审计理论体系中的重大课题，进行系统、深入研究。

 

主要参考文献：

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