行绩效审计 看分析绝招
——会计要素审计表的妙用
高级审计师 张政斌
审计中发现，现行企业或事业单位的会计报表均是采用传统一维架构思维模式设计的，此设计割裂了会计要素之间的内在联系，不便于审计人员和其他报表使用者从会计报表的感性认识中，理性地根据科目间的内在联系获取更多的潜在有用会计信息，进而全面深入地了解企业或事业单位。对此，笔者采用二维坐标架构原理，设计出一种能在一张报表上反映六大会计要素及其之间相互作用的“会计要素审计表（表样附后）”，供参考。
一、会计要素审计表的格式
会计要素审计表是综合分析评价企业于某一会计期间静态会计要素期末存量和动态会计要素期间业绩，以及会计要素之间相互影响的工具性多功能表格。它是利用坐标架构和复式记账原理，根据动态会计恒等式，按照一定的分类标准与顺序，把企业静态、动态两类会计要素各项目分别编排列示于“横纵坐标”上，并在各个对应交叉格整理浓缩特定期间内大量的财务状况和生产经营成果数据后编制而成的。
通过会计要素审计表，可以在一张表格中了解六大会计要素及其相互作用，揭示企业经济活动的全貌；通过静态会计要素自身在某一时点的存量指标（见表第52-53行），可以了解分析企业的财务状况；通过动态会计要素自身在某一时期的业绩指标（见表第52-53列），可以了解分析企业的经营成果；通过横纵向会计要素各项目之间对应坐标格内的互动发生额（见表第1-51行和列），可以了解分析企业经营、投资、筹资活动各个项目所产生的现金流量及其要素间的相互影响程度等信息；通过对各关联项目间的比较分析，可以推测财务“猫腻”方向，为做到“挑刺”与“栽花”并重提供审计服务向导。
该表的横向，运用“资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系，着重反映企业财务状况的三大时点要素，分设资产项目构成及总额、负债项目构成及总额、所有者权益项目构成及总额和动态要素期末状况等栏目。
该表的纵向，运用“收入＝费用＋利得”的平衡关系，着重反映企业经营成果的三大时期要素，分设收入项目构成及总额、费用项目构成及总额、利得项目构成及总额和静态要素期末状态等栏目。
二、会计要素审计表的妙用
㈠、资料来源
通常，填列静态要素存量的“期初值或期末值”和动态要素业绩的“本期值或上一期值”以及静态与动态要素各项目之间相互对应的坐标格内的互动值，数据来源主要取材于本会计期间的总账、明细帐科目期初期末的核算记录，必要时追溯到具体会计分录，方法是选择性地针对会计核算的对应科目所记录数据进行分析、整理、归集、确认。
㈡ 编制方法
1.横纵向会计要素各项目之间交叉对应坐标格数据（第1—50行和列），根据纵向各个项目明细账科目与其对应横向有关项目明细账科目及其会计分录，在一定会计期间内的发生额记录分析汇总后填列。例：本期明细账科目中记录有产品销售收入500万元存入银行，则按实际发生额在收入与货币资金对应的坐标格（1行，1列）内填500。填列时要特别注意各科目的借贷方向，重点区别影响合计数的减少项目，以“负号”标示，如贷方现金50万元以“﹣50”填列。
2.横纵向各会计要素总额栏（第20、40、50行和列）数据，据各会计要素所包含项目的数据加总后填列。注意各项目正负数据运算，防止加项减掉或减项加上。
3.静态要素存量或动态要素业绩中的内部互转栏（第51行或列）数据，根据会计要素内部各项目明细账科目以及具体会计分录在一定时期相互转化的实际发生额分析汇总后填列。例：若本期明细账科目记录有经批准用盈余公积转增资本200万元，则按实际发生额在内部互转栏内找到与股本和盈余公积对应（51行，41列）和（51行，43列）的坐标格，分别填200和﹣200。
对于一个项目归集多个项目（如货币资金归集投资、筹资活动多个项目）之间互相转化情况，采用在表外“附注”项下分别明细列示各单个项目的一一对应内容与金额，而后再汇总填列归集事项的办法。又例：假如某企业本期内短期投资现金流出80万元，购建固定资产现金流出200万元，短期借款现金流入300万元，则货币资金项目在第51行对应的坐标格按各项目汇总净额20（－80－200＋300）填列，短期投资、固定资产、短期借款项目在第51行对应的坐标格分别按实际发生额80，200，300填列。
4.横向静态要素存量的“期初值或期末值”和纵向动态要素业绩的“本期值或上一期值”（第52-53行和列）数据，参照现行资产负债表和利润表的编制方法填列。注意，如果本期该表规定的各项目填报名称和内容口径与上期不一致时，则应对上期期末该表各项目的名称和数据按照本期规定进行调整，用调整后的数据填入本表“期初存量值或上一期业绩值（第53行或列）”各坐标格内。
㈢举例简要
经过对该表横向收入栏与纵向有关资产负债项目十字交叉对应坐标格内数据及其期末经营业绩或存量状况的分析性审核（以收入的真实性为例），如果发现：1.收入很多或增长幅度很大，往来也很大；2. 收入很多或增长幅度很大，而现金流入量却不匹配；3. 收入很多或增长幅度很大，而存货数额却没有相应下降的情况，就说明企业有虚构收入或进行关联交易操纵非经常性收益的重大嫌疑。对此，审计人员要高度警惕，采取询证往来单位，核对发票、发运凭证、出库单等记录的一致性，核对银行对帐单、存货永续盘存记录的完整性，监督盘点存货库存的准确性等等程序来印证收入的真实性，揭露舞弊并发表对策意见；其他报表使用者就要采取十分谨慎的态度决定未来经济决策，防止失误。
示范格式附下：
会计要素审计表
会计主体： 会计期间： 年度至 年度 计量单位：
|
会（审）计 要 素
|
反映财务状况的时点静态要素
|
动态要素业绩
|
|||||||||||||||||||
|
资产构成
|
资产总额
|
负债构成
|
负债总额
|
所有者权益构成
|
所有者权益总额
|
内部互转
|
本期间值
|
上一期值
|
差异比较
|
||||||||||||
|
货币资金
|
应收帐款
|
…
|
短期借款
|
应付帐款
|
…
|
股 本
|
资本公积
|
盈余公积
|
…
|
||||||||||||
|
1
|
2
|
…
|
20
|
21
|
22
|
…
|
40
|
41
|
42
|
43
|
…
|
50
|
51
|
52
|
53
|
54
|
|||||
|
反映经营业绩的时期动态要素
|
收入构成
|
业务
|
1
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
补贴
|
2
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
…
|
…
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
收入总额
|
20
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
费用构成
|
成本
|
21
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||
|
税金
|
22
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
…
|
…
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
费用总额
|
40
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
利得构成
|
利润
|
41
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||
|
其它
|
42
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
…
|
…
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
净利得
|
50
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
静态要素存量
|
内部互转
|
51
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||
|
本期末值
|
52
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
本期初值
|
53
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
|
差异比较
|
54
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|||
编制： 主审： 编制日期： 年 月 日
-------
联系邮箱：[email protected]