货币资金不相容职务审计札记
张政斌（高级审计师）
[内容提要]：货币资金不相容职务分离控制审计是货币资金审计的重要组成部分，其细节审计更是货币资金制度审计的重中之重，可以说它决定着货币资金审计的成败。为此，本文就货币资金不相容职务分离控制审计的细节及其它应考究问题做一解码，以期对审计实务操作有所帮助。
[关键词]：货币资金 不相容职务 审计
大家知道，货币资金不相容职务分离控制的审计目标，一是评定制度的存在性和健全性，二是评定关键控制点设置的合理性及执行力。一般而言，目标视任务而定，方法因适用而兴。下面着重谈一下它的审计方法与细节。
1.方法锁定：
⑴索要并获取货币资金不相容职务分离控制制度的书面文件，审阅该制度是否存在，关注其关键控制点设置的合理性、健全性。
⑵综合运用走访、询问、实地观察、阅读文件等方式重点了解货币资金业务的办理情况，核实不相容岗位分离关键控制点的设置情况，验证是否存在违反“授权者不执行，执行者不审核，管钱者不管账，管账者不管钱，关键岗位实行回避与轮岗”等原则的现象。
2.细节技巧及常见错弊：在现场观察并抽查审阅有关业务账单的签字手续时，审计师须特别关注以下几大关键控制点的分离情况：
⑴授权与执行是否相互分离，主要有审批与稽核岗位分开，支票签发与出纳岗位分开，否则易引发虚列支出、甚至贪污或挪用问题；
⑵执行与审核是否相互分离，主要有收付款结算办理与审核业务岗位分开，采购、销售、劳动工资、其它资金收支与财会部门分开，否则易引发贪污或挪用、虚列支出等错弊；
⑶执行与记录是否相互分离，主要有严禁出纳人员兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务帐目的登记工作；严禁由一人办理货币资金业务的全过程，否则既容易发生错误和舞弊，又容易发生掩盖之前已经得逞的错弊，形成不便于发现的系列作弊案件；
⑷记录与审核是否相互分离，主要有银行存款余额调节表的编制、现金稽核清查盘点与出纳岗位分开，记账凭证编制与审核分开，否则易引发连贯性差错且不易发现察觉；
⑸保管与记录是否相互分离，主要有会计与出纳岗位分开（包括出纳人员不能同时负责总分类账的登记，也不能同时负责非货币资金账户的记账），否则易引发收不入账、虚列支出、贪污或挪用并以调整会计记录来掩饰舞弊的问题；
⑹总账记录与日记账记录是否相互分离，主要有现金、银行存款日常记录与汇总记录岗位分开；否则连贯性差错难免；
⑺保管与稽核清查是否相互分离，主要有支票保管使用登记与印章分开，支票签发与审核分开，银行印鉴保管与企业财务章、人名章保管分开，严禁由一人保管支付款项所需的全部印章，严禁由一个人兼管货币资金的收付和控制货币资金收支的专用印章，否则管理失控的可能性增大；
⑻不相容岗位之间是否存在人员回避关系，主要有单位负责人的直系亲属不得担任本单位会计机构负责人，会计机构负责人的直系亲属不得担任本单位会计、出纳人员，否则易将相互制衡变成双方默契串通，将互相牵制变成双方攻守同盟，给管理留下“炸弹”隐患；
⑼不相容岗位的人员是否定期不定期轮岗，主要有审阅轮岗交接手续，关注时间间隔，验证有无延期或频繁轮岗现象，如果一个人长期呆在同一工作岗位，极易发生由于工作太过于“轻车熟路或熟视无睹”而诱发舞弊的可能性。
3.审计思考与启示
⑴. 不相容职务包括不相容部门和不相容岗位两个层面。有些不相容职务必须由两个或以上相对独立的部门分别实施才能形成有效制衡机制，否则会因隶属于同一主管而形同虚设；有些不相容职务只要在同一部门内设置不同岗位就可以实现相互制约，否则会因条块严重分割而出现推诿拖拉、办事低效的现象。安排不相容职务由一人兼任，实际上等于为实施舞弊派发“通行证”，更等于为掩饰舞弊提供“道具”，等于为舞弊行为人下达一道变相的无声默许令。
⑵. 实践证明，在两个以上舞弊行为人恶意串通勾结、共谋作弊的情况下，不相容职务分离控制无效，这是不相容职务分离控制的局限性所在。故此以回避与轮岗制度作为其配套措施，是防止个人无意间在同一地方犯相同错误与有意舞弊、后又蓄谋掩饰舞弊行为发生发展的重要举措。
⑶. 企业可以将不相容职务分离控制制度设计的很完美，但不能保证其执行也很完美。因为人不仅是制度的设计者，而且更是制度的执行者，其执行力取决于员工深层意识中的“潜规则”的认同度。认同度越高，则执行力越强；反之亦然。这个认同度的高低，最终依赖于一种看不见摸不着但又确实存在于员工心灵中的企业文化的熏陶。企业文化能使制度在书面设计层面与实际执行层面达到“心心相印”，实现“无缝对接”，也能使制度在书面设计层面与实际执行层面压根就是“两张皮”，呈现“油水关系”。一句话，企业文化之魂就是员工执行力之根。
⑷. 不相容职务分离控制的设计不可能包罗万象，做到事无巨细，它一般只能针对那些正在频繁重复发生的经济活动而设计，对那些偶尔发生或预料之外的业务事项可能会忽视，一些在原来环境下适用的不相容职务可能会在新环境下由“前台退居后台”，变得不那么重要，而另一些新环境下适用的不相容职务也可能会由“后台跨进前台”，由不重要变成重要甚至主要。故此不相容职务分离控制设计不能是一成不变的，它随着企业经营管理环境的变化而变化。
⑸.控制没有完美，只有适度。适度孕育成功，失当催生弊端。有些分离控制在大型企业设计的周全些特有必要，可在小规模企业就变得无关紧要，甚至变成浪费人力。故在对中小企业审计时，考虑到成本效益原则，部分岗位适当合并是可以的，应灵活把握。一般情况下，当控制成本与控制效益出现倒挂时，宁可牺牲制度的周全性，冒点发生舞弊的风险，也不能为完美而完美，去干预料之中得不偿失的事情。
鉴于以上分析，可以看出不相容职务分离控制的设计，没有绝对统一的标准，审计时应具体情况具体分析，尽量多了解一些非财务事项的背景资料，如企业文化等，对发挥好审计服务功能大有裨益。