工程建设领域跟踪审计风险研究
商满邦
[摘要]近些年来，全国各级审计机关开展对政府投资项目进行全过程跟踪审计，是探索和完善政府投资审计的新思路、新方式、新方法。同时，由于建设项目跟踪审计涉及内容多、范围广、政策性强，以及工程建设领域的复杂性，导致跟踪审计面临许多问题，审计风险也随之加大。如何防范工程建设领域跟踪审计风险，是目前政府投资审计亟待解决的问题。本文结合工程建设领域跟踪审计实践，从跟踪审计风险的概念及其表现为入口，通过分析工程建设领域跟踪审计风险产生的主要原因，提出化解审计风险的相应对策。
关键词： 工程建设 跟踪审计 风险
温家宝总理在2009年两会政府工作报告中提出，要大规模增加政府投资，实施总额４万亿元的两年投资计划，并要求“财政资金运用到哪里，审计就要跟进到哪里”。全国各级党委、政府也都提出了对本地区重点投资项目进行跟踪审计的要求。政府投资项目审计因此越来越受到各级党委政府的重视。跟踪审计是各地审计机关在实践中探索出来的新的审计方法，是刘家义审计长提出的审计是国家经济社会“免疫系统”理论的重要实践内容之一，跟踪审计充分地发挥了审计预警、揭露、抵御功能，具有重要现实意义。同时，政府投资项目跟踪审计作为一个新生事物，缺乏系统、完整的理论体系支持。处在边实践、边探索、边总结、边提高、边发展、边完善的过程之中，全国各地也有不同认识和做法。建设项目跟踪审计涉及内容多、范围广、政策性强，以及工程建设领域的复杂性，导致跟踪审计面临许多问题，审计风险也随之加大。
一、工程建设领域跟踪审计风险及其表现
（一）跟踪审计风险
1、审计风险
审计署5号令中第十二条“审计风险是指被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现，作出不恰当审计结论的可能性。”审计风险由固有风险、控制风险和检查风险构成。审计风险具有客观性、普遍性、潜在性、偶然性、可控性的特征。
2、跟踪审计风险
阐述跟踪审计风险前，需先认识跟踪审计的概念。由于所站的角度不同，对跟踪审计有着不同的认识，跟踪审计的概念也有多种表述。笔者认为，审计机关开展的工程建设领域跟踪审计可以表述为审计机关依据有关法律、法规、规章要求，按照规定程序，对包括建设项目决策、设计、招投标、施工以及竣工结算等投资管理活动全过程进行连续、全面、系统地审计、监督、分析和评价工作，通过发现和评价工程建设过程中存在的问题，帮助有关部门纠正偏差，以实现对建设项目全过程的审计监督与控制。
由此，可将跟踪审计风险表述为：审计机关和审计人员在跟踪审计工程建设项目过程中，由于审计人员对审计事项认识的偏差以及受业务、技术水平和工作方法方式等因素的影响，造成跟踪审计工作中可能出现的错误或作出的审计结论结果与事实的偏差。它同样由固有风险、控制风险和检查风险构成。
（1）固有风险。固有风险与审计主体和审计人员无关，其形成是多方面的，也是错综复杂的。既有政策、法规、文件、定额、标准、计价规范等方面的因素，也有建设项目参与各方管理人员道德品行、专业素质、业务能力和工作环境等方面的因素。
（2）控制风险。控制风险主要体现在对建设项目的内部控制结构能否有效地防止或检查错弊的一种评估，也即建设项目内部控制制度的健全性和有效性，由于建设项目的内部控制存在重大缺陷或不能有效执行，差错和舞弊就会出现，由此产生了控制风险。表现在：一是建设项目管理内部控制薄弱，项目管理不规范。二是代建、监理职能未有效发挥，加大了控制风险。
（3）检查风险。固有风险和控制风险的水平高低对检查风险产生直接的影响。当前，建设项目跟踪审计的检查风险更多反映在审计人员、协审人员的素质和能力上。一是审计人员的能力素质不适应，审计目标实现难度大。二是建设项目审计理论研究滞后，审计技术、方法落后。
（二）跟踪审计风险的表现
受主客观因素影响跟踪审计风险主要体现在环境、管理、机制、廉政风险等方面。
1 、跟踪审计的环境风险
党委、政府以及社会各界对跟踪审计抱有过高的期望，希望所有的重点工程都进行跟踪审计。对审计意见依赖程度的提高和审计意见影响的扩大，审计对象日益复杂性、审计内容日益广泛，加大了审计风险；建设领域新材料、新技术不断涌现，也影响着审计人员的职业判断。增加了审计人员在自己所不熟悉、或不专业的领域发表错误意见的可能性，加大审计风险；跟踪审计受外部行政干预、审计法律环境、被审计单位内控制度完善程度，以及会计核算系统的复杂性等审计客体方面的因素影响，对跟踪审计工作效率和工作质量也提出了挑战，加大审计风险。
2、跟踪审计的管理风险
建设项目管理过程中的不规范因素对审计风险产生影响。比如项目合同条款不清晰，责任不明确，执行不严格，矛盾纠纷导致仲裁和法律诉讼；非项目专业管理人员的任用；施工过程中的随意变更和违规作弊签证；工程资料收集不及时，审计资料不全，导致信息失真和结算纠纷。真正能够投入到跟踪审计的力量有限，难以对项目全过程进行控制。审计人员综合素质不均衡、跟踪审计经验和能力比较缺乏，增加了审计风险；社会协审机构审计人员良莠不齐，流动性大，审计人员的不正常更换，打破了审计工作的连续性，加大了后续工作的难度，使其参与政府投资项目跟踪审计的潜在风险急剧扩大。
3 、跟踪审计的机制风险
偏离审计目标，参与项目管理。在参加建设项目跟踪审计时，提供审计咨询，参加协调会议，审核合同与定价，出具审计意见单，审计人员实质上直接或间接地参与了项目管理和决策，难以分清和解脱审计责任，形成审计风险。“服务为主”的跟踪审计新理念，也对审计机关基本职能是监督形成挑战和冲击。目前，建设项目跟踪审计规章制度相对滞后，缺乏明确的、可操作性强的跟踪审计的指导性意见或业务指南来规范跟踪审计的程序与行为，帮助审计人员作出具有共性的判断和评价，同时，审计依据不足，审计标准的缺失，极易导致审计实践被动、审计判断的失误，增大审计风险。
4、廉政风险
审计机关审计人员、协审人员全过程参与建设项目，对工程决策过程中的事项提出意见，赋予了审计人员某种权力，而项目建设过程中的许多事项又往往跟经济利益有千丝万缕的联系，各种诱惑增多，再加上跟踪审计周期长、环节多，客观上加大了廉政风险。
二、工程建设领域跟踪审计风险产生的主要原因
工程建设领域跟踪审计风险的产生有其主客观多方面原因。结合当前跟踪审计实践经验，笔者认为跟踪审计制度政策依据、审计组织模式、审计人员素质和能力、委托审计、职业道德、工程领域的特殊性等方面是造成跟踪审计风险的主要因素。
（一）制度政策依据方面
国家对跟踪审计没有一个成熟的制度和规范对照执行，有很多富有地方特色的作法，工作标准存在一定的随意性，没有一个统一的标准，无法准确衡量审计成效。目前工程领域存在着国家和地方，不同行业中裁量标准不一的情况，各种依据之间没有很好衔接，存在着缝隙，甚至互相矛盾。一些模棱两可的规定给审计的判断提出了难题。也有政策由于各种原因，事实上难以执行，给审计的权威带来挑战。如在工程项目拆迁过程中，这种情况更为普遍。由于经济发展速度快，拆迁工作的复杂多变，政策中对一些具体问题难以面面俱到，很多地方存在空白，拆迁例会上的决策结果没有上升到政策层面，跟踪审计对这些依据是否合法、合规的把握和认定上存在困惑。
（二）审计组织模式方面
建设项目跟踪审计目前仍是一种在探索中发展的审计模式，尚无相对完善的制度规范体系。由于审计人员与被审计单位接触频繁，在监督与服务的关系上，难以准确把握，审计的独立性难以得到体现。地方政府经常把审计当成工程建设领域的一个保险箱，审计人员容易陷入工程具体决策和各种利益的博奕中去，成为被审计单位的挡箭牌。审计费用直接进入工程建设成本，由被审计单位支付，违反谁委托谁付费的原则，导致协审单位对跟踪过程中发现的问题有所顾忌，不敢深究，有时甚至发现问题不向审计组报告而采取隐瞒的态度。被审计单位也认为协审单位是为他们服务的，把审计监督完全混同于咨询服务。致使跟踪审计偏离正确的航道，放大了审计风险。
（三）审计人员素质和能力方面
审计人员的素质是实现审计目标，保证审计质量的关键。审计质量水平与审计人员的知识体系有着直接的关系。跟踪审计活动贯穿项目建设整个过程，需要审计人员具备较高的理论基础和丰富实践经验，并能综合运用工程、财务、经济、管理、法律等多方面知识。目前，审计机关中能够胜任这方面工作要求的复合型人才极其短缺，跟踪审计工作任务繁重，又没有更多的时间进行专业培训，在一定程度上制约着跟踪审计的质量。在目前的跟踪审计实践中，审计机关主观上倾向于全方位大深度地介入，但相对于投资项目数量及规模，所能提供的审计资源与实现的目标要求存在巨大的差距。
（四）委托审计方面
审计机关的资源无法满足工作需要，委托社会中介机构参与跟踪审计成了必然趋势。协审单位与本地的建设系统各单位有着千丝万缕的关系，有时，在甲项目中担任协审工作，在被审计单位负责建设的乙项目上，又承担着该单位委托的咨询工作，由于存在着利害关系，加之处于受聘或受委托的地位，在利益选择方面，使其很难保证完全对审计机关负责。
（五）职业道德方面
跟踪审计涉及的审计对象，既有建设方又有设计、施工、代建、监理等其他各方，从国家审计的效力上，审计结论直接影响各方的利益分配，总体上审计人员需要全方位接触和参与建设项目所涉及的各个环节，尤其是审计人员与建设项目相关单位和人员的长期接触，“熟人”现象很难避免，甚至为“内部人”的产生提供了时间上的培养条件。在建设项目各参与方的利益纠缠中，“熟人”、“内部人”现象将导致审计人员难以独立客观地发表审计意见，甚至出现舞弊行为，审计人员在跟踪审计中面临更大的考验。
（六）工程领域的特殊性方面
建设工程招投标过程中，围标、串标，没有得到根本治理，表面上走了招投标程序，却带来质次价高的结果。建筑资质挂靠行为一直存在，这种隐蔽性，一般的跟踪审计很难涉及到，导致工程的质量和管理难以得到保证。监理、代建方职责交叉重叠，在关键问题上却互相推诿，难以负起各自的责任。工程领域存在种种腐败行为，如果代建方、监理方、建设单位、施工单位受利益驱动，提供虚假信息或不完整信息，甚至本该让审计参与的地方故意避开，就会使一些违法、犯罪情节逃离监督，审计人员在资料和信息不全面的情况下，会导致错误判断，又因为经过审计而披上了合法的外衣。
三、化解工程建设领域跟踪审计风险的对策
针对目前工程建设领域跟踪审计风险形成的主要因素，需要采取健全和完善跟踪审计的法律、法规和审计规范；探索、创新建设项目跟踪审计方法；正确处理好跟踪审计与参与建设各方的责任关系；加强对跟踪审计协审机构的监督管理；完善风险责任制度，加强教育培训等方面的建设，防范化解跟踪审计风险。
（一）尽快健全和完善跟踪审计的法律、法规和审计规范
依法审计是基础，审计法规是审计机关开展审计的根本，法律体系的健全和完善，是降低审计风险的关键。目前审计机关开展政府投资项目审计所依据的一些法规和规范已不适应经济发展要求，必须加强法制化建设，为政府投资项目审计创造良好的执法环境。
在目前跟踪审计处于探索时期、出台全国性的法规具有一定难度的实际情况下，各地可根据实际，先行由地方政府制定地方规章或规范性文件，以解决审计依据不足的问题，或者由政府采取个案授权的方式，明确审计部门跟踪审计的法律地位和职责权限，以解决审计承担的制度风险问题。与此同时，针对审计发展和实践的需要，应在更高的法律层次上进行规范，对现行的法律、法规中有关建设项目审计条款进行新的调整和修订，有效拓宽和明确界定建设项目审计的范围，深化建设项目审计的内容。
（二）探索、创新建设项目跟踪审计方法
一是针对不同建设项目采取不同的跟踪审计模式。针对投资规模大、建设周期长的项目，根据项目特点和审计力量采取定期审查式跟踪。对投资规模相对较小、有较成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目，根据建设项目的特点及进展情况，选择重点控制环节，进行不定期地跟踪审计。
二是对建设项目不同的建设时期确定不同的审计工作重点。建设初期，重点对项目的建设程序及财务状况进行审计；建设中期主要对工程成本、建设资金使用、概预算执行情况、招投标管理、监理及采购等方面进行审计；项目结算阶段，重点对直接影响到工程造价及质量情况进行审计。
三是围绕重点环节内部控制进行跟踪审计。工程跟踪审计介入后，应当首先检查建设各方内控制度是否健全，及时完善。在日常工作中检查制度执行情况，关键岗位人员如项目经理、总监到位率情况等，督促相关单位做好施工日记、监理日志、旁站情况记录，工程联系单、签证单等及时签发。
（三）正确处理好跟踪审计与参与建设各方的责任关系
审计机关应当督促被审计单位及时建立健全内控制度，履行各自的权力和责任。实现“审”与“被审”各方互动，加强建设项目参与各方之间的充分交流和有效沟通。同时，审计部门与监理、代建等单位做到资源共享；与其他建设项目监管部门之间实现信息共享，形成合力。
一是处理好跟踪审计与项目建设、管理的关系，分清建设单位管理责任和审计责任，以减少审计风险。审计监督不能代替建设单位的管理职责，对建设过程中，合同、质量、招投标、资金、造价等的管理和控制，应实行项目法人负责制，审计部门应尊重并充分听取建设单位的意见。同时审计经费应争取财政预算安排或按政府规定解决，坚持“谁委托、谁付费”的原则。
二是处理好跟踪审计与施工、监理、代建等单位之间的关系，形成合力。在建设各方的合同中，明确各自职责，在容易产生模糊的地方，进行清晰的界定，这样才能保证各负其责。工作中加强沟通，资源共享，发挥各自的长处，保证工程建设目标实现。
（四）加强跟踪审计协审机构的监督管理
借助社会审计力量来完成跟踪审计任务，是非常直接而有效的手段。但同时在管理和风险控制上带来了压力。实践证明，以考核为主线，以质量、廉政为重点，以费用为制约，以资格准入为制裁，是较为有效的管理方式，进而达到化解和控制风险的目的。可试行引进第三方监督，由外部审计专家组成复查组，对跟踪审计项目质量进行复查。强化外聘社会审计机构的责任意识和质量意识，并进一步促进审计机关加强自身内部管理。
（五）完善风险责任制度，加强教育培训
制定有关风险责任制度，提高全体参审人员的风险意识，确立风险责任承担主体，建立风险承担机制，明确应当承担的风险。同时按照审计的标准要求，加强跟踪审计工作质量的控制。
加强教育培训，增强风险意识。系统地组织审计人员学习审计风险方面的理论知识，让全体审计人员充分认识到，跟踪审计是一项带有风险与责任并重的工作，时刻对风险保持高度警惕，避免由于审计人员本身过失而带来的审计风险。通过系统培训和学习，全面提升跟踪审计人员的专业知识、技能，增加跟踪审计的工作经验、阅历，避免由于自身素质方面的原因带来的审计风险。提高审计人员、机构的审计水平和执业道德水准。制定有效的奖惩制度，激发审计人员提高专业水平和执业道德的自觉性，从根本上避免专业水平风险和执业道德风险。
政府投资项目跟踪审计解决了事后审计的弱效性问题，强调事先预防和控制，体现监督、控制、鉴证和评价多项职能。它在有效地控制工程造价，完善建设项目管理，提高投资效益等方面发挥着越来越重要的作用。开展政府投资项目跟踪审计，是国家审计发展的必然要求，社会的客观需要，也是由审计发展水平以及审计环境的发展变化所决定的。审计机关应当充分结合当地政府投资项目和审计力量的实际，确定近期目标和长远目标，有计划、有步骤、分层次、渐进式地组织实施。受现实国情、审计机构自身和审计人员业务水平等多方面因素的制约，工程建设领域跟踪审计风险的防范道路还很漫长，还有许多亟待完善的地方，需要我们不断地总结、积累经验。积极开展工程建设领域跟踪审计风险防范，最大限度地化解各种隐蔽风险，不断地提高审计质量，才能更好地发挥审计“免疫系统”功能。
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