也谈外国企业技术指导费如何纳税

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    《涉外技术指导费如何纳税？》（2004-5《涉外税务》P71）似有可商榷之处，谈几点看法。
    从该文的全文来看，讲得是外国企业技术指导费问题，只属于涉外税收范畴。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第59条规定，专有技术使用费包括与其有关的技术指导费。“涉外技术指导费”就不只是涉外税收范畴了；我国国有企业的专有技术被外国企业使用，其中的技术指导费也是涉外的，也应叫“涉外技术指导费”。按法定概念，该文的题目还是叫“外国企业技术指导费如何纳税”比较符合正文的内容和法定概念。
    该文分析的案情是：日本A公司与中国B公司在中国境内共同投资设立合资企业C公司，合资C公司通过使用许可协议的方式获得了日本A公司的一项专有技术的使用权，在支付了使用许可费后，合资C公司又要求日本A公司派技术人员至中国境内提供技术指导服务，为此，合资C公司与日本A公司协议约定：A公司派技术员至C公司，C公司按每日每人支付300美元的技术指导费给日本A公司，随后，A公司委派技术人员对C公司提供了长达5个月的技术指导服务。这里就存在两个问题：问题1，该笔技术指导费如何纳税？问题2，在C公司提供技术指导服务的日本技术人员是否应在中国缴纳个人所得税？如何缴纳？（原文全文基本都用得是“交纳”，既不符合文字用法，又不符合法定用法，税法上全都是用“缴纳”。）
    关于缴纳营业税的问题。该文经过一番分析，根据《营业税暂行条例》第1条和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第59条第2款的规定，认定：“适用于5%税率缴纳营业税”。殊不知，财税字[1999]273号文已规定“……与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税”。当然，273号文又规定“……这部分技术咨询、服务的价款与技术转让（或开发）的价款是开在同一张发票上的”。该文没有根据财税字[1999]273号进行分析，且也没有讲清该项技术服务费是否“与技术转让（或开发）的价款开在同一张发票上”，没法认定是否应该缴纳营业税。
关于缴纳预提税问题。该文完全是根据中日税收协定进行的分析。用了较大的篇幅分析后，认定“对该笔技术指导费应适用税收协定第12条规定的10%这一限制税率交税”(应是“缴税”)。其实，分析缴纳预提税问题应从两方面分析：我国税法和中日税收协定。由于国务院国发[2000]37号文已将预提税税率降为10%，与中日税收协定一样了，不用再按享受中日税收协定的程序办理，简单得多了。
    关于缴纳个人所得税问题。该文用了超过全文一半的篇幅，从两方面：我国税法和中日税收协定，进行了分析，最后认定：“应该在中国申报缴纳个人所得税”。前面分析，按照国税发[1997]124号文“确认日本技术人员的雇主是日本A公司”；后面又“认定为中国受雇所得”，“应该在中国申报缴纳个人所得税”。前后矛盾。再说，国税发[1997]124号文只是对“国际劳务雇用”方式“应聘来华人员的雇主”作出的“明确”，对这里的情况不适用。为什么“认定为中国受雇所得”？该文称：“虽然日本技术人员的雇主是日本A公司，但其受雇后实际工作在中国境内，其工资薪金实际由合资企业C公司负担，故应认定是在中国受雇所得。”（P73）这是不准确的。要正确理解中日税收协定第十五条第二款的内容，应仔细深入地阅读OECD、UN范本注释。OECD、UN范本对该内容的注释基本相同。UN范本注释的是：“第二款包括了第一款规定的例外情况。是对因受雇到国外短期工作的例外处理，(OECD范本注释的是：即在国外短期受雇的情形)主要目的是为了促进专业人员的国际性流动。如公司出售资本货物并有义务派专业人员在国外进行装配和安装。该人员的报酬只要符合本款规定的条件，即可以得到免税。”（《联合国关于发达国家和发展中国家避免双重征税协定范本注释》中国财政经济出版社P132）该技术指导服务费是支付给日本A公司的，按中日税收协定可享受183天的待遇。因为日本技术人员在中国只停留了5个月的时间，显然不够183天，应免税。（87）财税协字第016号文（法规汇编中没有，笔者手中有此文）曾规定，“其工资报酬已包括在我国居民支付的合同价款之内，不符合协定第十五条第二款（二）项所规定的条件，不得享受该款有关停留不超过183天的免于征税的规定。”后来，1987年在西安召开的全国涉外税收会议上已讲“该文暂缓执行”，但没有行文。（笔者曾参加了那次会议）1992年5月28日国税函发[1992]835号《国家税务局关于暂缓执行（87）财税协字第016号文的通知》，“现正式行文函请暂缓执行（87）财税协字第016号文件”。