我国仅有的两部税收实体法存在的问题

评论
17 views

——论我国税收立法存在的问题（二）
 
    根据我国远景发展纲要，2010年将建立有中国特色社会主义法律体系。税收当然应包括在内。《十届全国人大常委会立法规划》已制定完毕，在本届人大五年任期内，将安排审议５９件法律草案。个人所得税法、企业所得税法、税收基本法已列其中。改革开放20多年来我国的立法工作取得了令人鼓舞的成绩，特别近几年是历史上的最佳时期。但，相对而言，税收立法显然滞后。在我国已加入WTO、“税收法定”已成世人共识、也是我《宪法》之要求的今天，显然不合时宜。新的形势迫使我们必须立起直追，尽快改变现状。
    税收是国家的经济基础，可见其之重要。但，在我国能称得上“法律”的税法，寥寥无几：工商税实体法仅《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》而已。其它均为《暂行条例》。这与税收的重要性、实践的需要，极不相称。也直接影响税收的刚性。李鹏当总理那届政府就把个人所得税法修改和内外资企业所得税法合并列入国务院的“立法”计划，新个人所得税法准备从1997年施行，合并的内外资企业所得税法准备从1998年施行。笔者当时应财政部之邀，参加了个人所得税法修改。但，到现在也没施行。这是税收立法太少太慢的问题。
    另一个问题是现有税法内容的问题太多太乱。先从比较成熟的《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》来看吧。这也是本届人大五年任期内，将要审议的５９件法律草案的其中两件。一是表述不准确。《外商投资企业和外国企业所得税法》第一条就有这样的问题：“中华人民共和国境内的外商投资企业生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税”。这里的“境内”就有很大问题，因为它在这里是当定语用的，就是说，只限定“境内”的外商投资企业才纳税，“境外”的就不纳税了。其实不然，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五条第二款规定，“外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税”。用形式逻辑来看该款，这里的“外商投资企业”分为“境内”、“境外”的两部分；并且“境内”、“境外”的外商投资企业都要纳税。现在的问题复杂了：你说是下位法修改了上位法？还是上位法该条表述不准确？如果立法精神是《实施细则》的意思，则上位法该条的“境内”二字应去掉；如果立法精神是上位法的意思，则《实施细则》中“境外分支机构”应去掉。笔者认为，还是《实施细则》的意思表示符合立法精神。因为，居民企业是负无限纳税义务的。“境内”二字去掉后，该条成为“中华人民共和国的外商投资企业生产、经营所得和其他所得，依照本法的规定缴纳所得税”，既准确又简练，何乐而不为呢？
    二是法律打架。《外商投资企业和外国企业所得税法》第三条用了“总机构”概念。《实施细则》第五条规定，“税法第三条所说的总机构，是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构”。这里把“住所”表述为“管理与控制的中心机构”。其实，管理本身就包含控制，你不能控制怎么能管理，实质上这里就是讲的管理中心地。《民法通则》第三十九条规定：“法人以它的主要办事机构所在地为住所”。“总机构——管理与控制的中心机构”是不是“主要办事机构”呢？如果是，为什么不用“主要办事机构”呢？如果不是，两个法不就打架了吗？笔者认为，应将总机构解释为主要办事机构；或直接用主要办事机构来表述。另外，2003年11月20日第6次国家税务总局局务会议审议通过，自2004年2月1日起施行的《税务登记管理办法》第十条规定，“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人），向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记”。 企业的机构所在地主要有三个：管理中心地、经营地和注册地。《外商投资企业和外国企业所得税法》规定的是管理中心地；《税务登记管理办法》规定的是经营地，明显不同。《外商投资企业和外国企业所得税法》是法律；《税务登记管理办法》是行政规章。外商投资企业的工商登记实行的是授权登记，有的地市都没有登记权，要到省一级登记。如果该企业管理中心地在A地，而经营地又在B地，（我们这就有这种情况，并且这里不指总、分支机构在两地的情况）作为基层税务机关怎么执行？究其原因，是我国税收理论中没有“管辖”的内容所致。笔者曾应总局特邀参加了《中国工商税收征管改革》（中国财政经济出版社1996年4月出版）的编篡，撰写了“征管管辖”一节，那里有较全面的论述，这里就不赘述。税收基本法、征管法等都应该有“管辖”的内容，且整个税法体系中的表述应一致。
    三是无明确的“纳税地点”和“纳税时点”规定。经典著作者指明，任何事物都存在于一定的时间和空间，税收当然不能例外。所以，税法必须有时间和空间的规定。税法的空间规定，至少应有该税法实施的地域、纳税人纳税的地点。如果没有“纳税地点”的规定，你让纳税人到哪纳税去。另外，“纳税地点”还涉及到该纳税人由哪个税务机关管辖问题，更涉及到税款入到哪里的金库这样关系经济利益的大问题。《外商投资企业和外国企业所得税法》没有明确的、准确的规定。只是第十六条规定，“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，向当地税务机关报送预缴所得税申报表”。这里是规定报送申报表的，并非规定“纳税地点”。再说，这里的“当地”是指什么地，也不清楚。前已述及，实际上，一个企业可以有几个地：住所地，又可分为管理机构所在地和经营地；注册地，我国实行外商投资企业授权登记注册，在没有得到授权的地方举办企业，很可能注册地与企业的“管理”或“经营”地不在一块。《个人所得税法》根本就没有“纳税地点”的规定。《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》都没有“纳税时点”——纳税义务发生时间的规定。税法的时间规定，至少应有该税法从什么时间施行、纳税期间、纳税期限、纳税时点。纳税期间是指一个月、一个季、一年等。纳税时点，很重要，是判定是否属于该期间的。不属于该期间的，就不用纳税。不规定怎么能行？还有很多很多，暂举这几例。 
    综上所述，我国层次最高的仅有的两部税收实体法还存在这么多问题，其它“暂行条例”就可想而知了。究其原因，是税收理论中就缺乏这样的内容。我国税收理论中“税法要素”里就没有这样的内容。正确的理论才能指导出成熟的实践。理论问题容以后再谈。