长期股权投资成本法——基于数据表法的处理
华中师范大学会计系 刘景祥
[摘要]《2006企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的成本核算法，其处理公式经济意义不明确，处理程序重复性操作，处理方法复杂易错。笔者通过研究，通过公式、程序和方法创新，提出了一种基于数据表的解决方案。
[关键词] 长期股权投资 成本法 数据表法 经济实质
《企业会计准则讲解》对长期股权投资采用成本法核算的要求是：在被投资单位宣告分派利润或现金股利，投资单位按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
一、一个经典狭义的案例
20
F公司股利分配方案表
|
宣告分配上年现金股利时间 |
F公司上年报告净收益 |
A公司获得的现金股利 |
|
20 |
— |
0.20 |
|
20 |
15000000 |
0.25 |
|
20 |
－2600000 |
0.10 |
|
20 |
－600000 |
0 |
|
20 |
12000000 |
0.18 |
|
20 |
14000000 |
0.22 |
|
20 |
11000000 |
0.16 |
|
20 |
9500000 |
0.15 |
长期股权投资成本法下投资收益确认的账务处理极其复杂且让人迷惑，分投资当年、投资次年、投资次年以后三种情况分别处理，每一年的处理都要重复多步计算，处理公式太烦琐，处理方法不统一，不能简明的表达成本法的经济实质。鉴于此，不少学者纷纷发表意见，提出自己的解决方法。笔者通过系统的分析研究，结合其他学者的方法，提出了基于公式改进的数据表法解决方案。
二、传统公式改进与经济实质分析
在成本法下，投资以后年度获得的现金股利或利润，可按以下公式计算应冲减初始投资成本和应确认的投资收益。
1.应冲减初始投资成本=（投资后累积获得的现金股利或利润－投资后累积享有的收益分额）－投资后累积已冲减初始投资成本
2. 应确认的投资收益=当年获得的现金股利或利润－应冲减初始投资成本
将传统公式通过简单的数学处理即可简记为：
1. 累积应冲 + 累积应收 = 累积实收
2. 本年应冲 + 本年应确认 = 本年实收
注：1. 应冲减的经济实质是一个对应收和实收的调整概念。
2. 左为应收，右为实收，公式结构简明，经济意义明显。
3. 新公式2求和式：
因为
所以得出结论：
然而由上述示例可知，由原来的累积获得的现金股利>累积应享有收益分额变为累积获得的现金股利<累积应享有收益分额时，结论变的不成立。原因很简单，当累积应冲减的投资成本为0时，本年应冲作为一个调整概念，不再具有调整实际意义，投资企业的累积实收现金股利或利润可以完全确认。
三、数据表核算法应用的普遍性证实
改进后的新公式结合投资收益确认情况表，构成了数据表法的理论基础和处理程序，使得长期股权投资成本法核算变的非常简单明晰，实务操作时只需要根据实际情况计算填写A、C两列的数字，由A计算B，由C计算D，由B-D计算F，由B、D结合条件F=0直接填写H，由F计算E，由H计算G，处理完毕。数据表法下前述例题的解答过程如下：
投资收益确认情况表
|
确认时间 |
获得的现金股利 |
应享有收益分额 |
应冲减投资成本 |
应确认投资收益 |
||||
|
本年A |
累积B |
上年C |
累积D |
本年E |
累积F |
本年G |
累积H |
|
|
20 |
16 |
16 |
0 |
0 |
16 |
16 |
0 |
0 |
|
20 |
20 |
36 |
30 |
30.0 |
-10 |
6 |
30 |
30 |
|
20 |
8 |
44 |
-5.2 |
24.8 |
13.2 |
19.2 |
-5.2 |
24.8 |
|
20 |
14.4 |
58.4 |
22.8 |
47.6 |
-8.4 |
10.8 |
22.8 |
47.6 |
|
20 |
17.6 |
76 |
28 |
75.6 |
-10.4 |
0.4 |
28 |
75.6 |
|
20 |
12.8 |
88.8 |
22 |
97.6 |
-0.4 |
0 |
13.2 |
88.8 |
|
20 |
12 |
100.8 |
19 |
116.6 |
0 |
0 |
12 |
100.8 |
本来复杂易错的计算只需要几分钟即可完成，笔者通过实际计算证实：当发生亏损、追加投资、部分收回投资、被投资单位分配股票股利时，数据表法依然成立，具有成本法核算的普遍性。由前面的分析亦可知，这是由数学公式的科学性所决定的。
四、数据表核算法对会计分录的统一
在数据表法下，原有的复杂烦琐的会计分录经过分析总结，其在数学形式上达到了统一，对当年的会计处理依照改进后的公式二可以统一为：借记应收股利Ａ（数值上等于本年获得的现金股利），贷记投资收益Ｇ（数值上等于本年应确认投资收益）、长期股权投资（成本）Ｅ（数值上等于本年应冲减投资成本），当Ａ、Ｇ、Ｅ有一项为０时，取消为０的科目，为负数时，应该从借方移到贷方或者从贷方移到借方。如上例20
总之，基于新公式的数据表法不仅简单易记，而且经济意义明显，大大提高了实务操作的效率和精确性，并为基于计算机程序设计的UFO报表处理提供了理论依据和实务解决方案。只需要设计一个UFO报表模板，然后仅仅输入A、C两列，就可以自动生成其他数据并生成相应的会计分录和记账凭证。为此，笔者建议采用数据表法进行长期股权投资的成本法核算，并期待与广大的会计同仁作进一步的探讨和交流。
主要参考文献
1. 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006. 人民出版社
2. 中国注册会计师协会编. 会计（2007） 中国财政经济出版社
3. 刘永泽、陈立军主编. 中级财务会计 东北财经大学出版社