注册会计师不实财务报告的民事责任问题，一直是理论与实务界的难点与热点。最高人民法院法释〔2007〕12号司法解释对诸多争议做出了解答，此司法解释的价值与缺陷并存，在会计师职业利益与公共利益方面，该司法解释似乎更关注会计师的职业利益。事实上，我国证券立法的价值取向应当是强化对投资人利益的保护，即当投资者利益遭受损失时能够最大限度地获得救济。
本文所称的注册会计师不实财务报告的民事责任，是指注册会计师因其过失签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人因使用虚假的财务报表信息遭受损失时，注册会计师应承担的民事赔偿责任。这种责任一般认为应定性为侵权责任。2003年1月9日，最高人民法院出台了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（以下简称《１.9规定》）及2005年通过的《公司法》、《证券法》对注册会计师不实财务报告的民事责任问题都作了规定，2007年6月4日由最高人民法院审判委员会第1428次会议通过并公布，自2007年6月15日起施行的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称法释〔2007〕12号）对此侵权责任又作了进一步的司法解释。该解释对以前最高法院的司法解释进行了系统的归纳，其理论创新之处不少，但也存在一定的缺陷，本文拟就其中的几个问题作些探讨。
一、注册会计师不实财务报告民事责任承担的方式
注册会计师过失出具不实财务报告而导致第三人受损，承担责任的主体是执业会计师、还是会计师事务所，还是由两者共同承担，在学界有较大争议。对于注册会计师可否直接单独对第三人承担民事责任，国内学界有以下两种截然相反的观点。
第一、“一元论”标准。这种观点主张应由会计师事务所承担对第三人的赔偿责任，会计师本人无须承担责任。这种观点的理论依据为职务行为理论，即无论是从内部关系而言，还是从外部关系而言，会计师从事的审计活动都是一种职务行为。从内部关系而言，会计师是受会计师事务所指派为委托人工作，并始终代表事务所完成审计任务；从外部关系而言，都是由会计师事务所统一接受客户委托并收取业务收入。因此，根据职务行为的“替代责任”原则，应将会计师所代表的会计师事务所列为对第三人的赔偿责任主体。会计师执行业务，应当加入会计师事务所，由会计师事务所统一接受委托，收取佣金，签证报告同时加盖会计师事务所的印章 [1]274。这就是所谓会计师内部责任理论。一直以来，会计业内人士也普遍认为，会计师事务所出具财务报告所引起的民事责任，应由会计师事务所统一承担，而具体负责和参与财务报告制作的会计师不单独对第三人承担民事责任。而且各级法院近年来在审理会计师事务所涉诉案件时都没有出现追加会计师为被告，更没有追究其民事责任的案例。在我国，会计师并不是直接的赔偿责任主体，只是执业主体，也就是说会计师本人不具备向第三人承担责任的资格，真正的责任主体应当是会计师的执业机构――会计师事务所。我国《注册会计师法》在会计师事务所及其注册会计师对他人的民事赔偿责任问题上，采取的是“一元论”标准，即只规定了会计师事务所的赔偿责任，而没有将注册会计师个人列为对第三人民事赔偿责任的主体范围。《公司法》第208条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”由此可见，《公司法》采取的是“一元论”标准，新《证券法》第173条采取的也是“一元论”标准。
第二、“二元论”的标准。这种观点认为，由于会计师在执业时，充分运用了其个人的职业判断，为约束其行为，应将会计师与会计师事务所一并列为对第三人承担民事责任的主体。《１.9规定》在对待会计师承担民事责任主体的态度上采取的是“二元论”的标准。《1.9规定》第24条和第27条都涉及到了中介机构及其直接责任人的责任承担问题，虽然这两条在虚假陈述行为性质以及责任形式方面并没有多少实质区别，但在责任承担主体方面截然不同，第24条规定的责任主体包括中介机构和直接责任人，而第27条规定的责任主体只是中介机构。由此可见，大陆不同法律对会计师可否单独承担民事责任也是莫衷一是，即使是同一法律，内部也存在着矛盾。
根据法释〔2007〕12号第5条的规定，注册会计师在审计业务活动中存在六种情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任；根据第六条的规定：会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。不难看出，法释〔2007〕12号坚持注册会计师过失出具不实财务报告而导致第三人受损，承担责任的主体只是会计师事务所，会计师本人无须直接承担责任。
事实上目前在大陆，作为专家责任之一的会计师民事责任与两大法系的“专家责任”内涵尚相差甚远。诚然，源于大陆会计师这一行业产生的特殊历史背景、某种常以强制性的法律规定形式来抹杀人们的个性和创造力以及缩小个人的自由空间的政治文化因素和人们对其所属单位存在着“一荣俱荣”“一损俱损”的强烈归属感的文化传统因素，人们对会计师因执业过失给他人造成损失后，由其所在会计师事务所承担责任似乎已形成了一种潜意识规则。但注册会计师作为一种专家，其执业活动具有特殊性。就世界范围而言，各国审计准则均要求注册会计师在执业活动中应保持应有的“执业判断力”和“职业谨慎态度”，即会计师在执业活动中应充分运用其个人的执业判断力，在进行执业判断时，必须保持应有的职业关注。如果会计师未保持应有的职业关注，均为其过失的表现，对第三人造成损害的，应由其个人承担相应的民事责任。即使以有限责任的组织形式执业，会计师执业的民事责任仍未改变，如在美国，一般来说，在指控某一合伙人或股东的民事诉讼中，其他合伙人或职业公司股东要承担连带责任。但如果事务所是有限责任合伙公司组织，或是一般公司，或是有限责任职业公司，则与某一合伙人或股东有关的诉讼责任不会延伸到另一名合伙人或股东的个人财产，除非其他合伙人或股东也与引起此项责任的合伙人的诉讼案有直接牵连 [2]185。在香港，公司法例的颁布使会计师能够以公司制的方式执业，审计师的个人财产在不是本人过失造成的不能清偿的对事务所的过失索赔时受到保护。但审计师由于本人职业上的过失责任被认定为可能时不是有限责任。在确定是个人谨慎责任的案例中有过失的个人可能会产生个人责任，这时负有执业责任的会计师是以会计师的身份而不是以股东的身份受到指控 [3]。我国台湾地区“证券交易法”第32条规定：“除非会计师能举证出具查核签证时并无过失，否则应就其所签证之公平说明书的虚伪或隐匿记载所造成之损害，与公司负责人，证券承销商及其他签证律师等，负赔偿责任。”
我国《注册会计师法》没有明确规定会计师执业的民事责任。该法将注册会计师定为“执业人员”，同时对该会计师如何执行业务作了规定。根据该法的规定，从事审计业务是注册会计师在执行业务而不是会计师事务所在经营业务。独立审计准则和财政部于2001年7月2日颁布的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定，审计报告不仅需要会计师事务所盖章，还需要注册会计师签名盖章方为有效。在审计报告上签名盖章就是注册会计师的执业行为，批准会计师事务所盖章则是批准人在履行职务行为。由此可见，大陆与国际上通行的做法一样，会计师事务所是会计师执业的方式这一格局并没有改变。因此，大陆会计师执业的民事责任仍然应是个人责任。目前，大陆会计师事务所的组织形式主要有合伙制与有限责任公司制两种，其发展趋势应主要是合伙制。在新修正的《合伙企业法》“特殊的普通合伙企业”一节中，则明确规定合伙人的个人责任。其第五十七条规定：一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。很明显，《合伙企业法》的新规定采纳了“二元说”，将追究在执业活动中存在故意或重大过失的合伙律师的民事责任，此规定具有相当的合理性，拓展了证券市场中民事责任的承担主体，有利于投资者利益的保障。在有限责任公司形式的会计师事务所，股东以出资额为限承担有限责任，但作为会计师，执业的民事责任仍然是个人责任，应当对其执业行为承担民事责任。即会计师因本人在职业上的过失行为引起赔偿而会计师事务所（有限责任公司）的财产不足以偿付而破产时，会计师作为事务所股东的责任是有限的，但作为会计师执业的责任是无限的，需以个人的财产偿付。许多人认为在有限责任公司形式的会计师事务所执业，会计师不必对其执业行为承担民事责任，这就是将执业责任与股东责任混为一谈。目前大陆会计师行业最根本的问题之一就是会计师民事责任司法实践的缺失，使许多会计师忘记了执业的民事责任是个人责任，没有对其执业行为需要承担民事责任的意识 [4]。
虽然《注册会计师法》未肯定会计师对第三人的民事责任。1995年通过的《深圳经济特区注册会计师管理条例》也肯定了会计师的个人责任。其中第55条规定：“注册会计师、会计师事务所或其他有关人员违反本条例的规定，给他人造成损害的，应负赔偿责任。”《1.9规定》第7条和第24条中明确将会计师事务所等专业中介服务机构中的“直接负责人”规定为虚假陈述证券民事赔偿责任的主体，这是一大进步。最高人民法院李国光和贾纬在关于《1.9规定评释》中指出，“如果注册会计师及其所在事务所没有按照执业规则规定的工作程序出具报告，没有对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，而是从事了虚假陈述行为，则注册会计师及其会计师事务所就应当就其负有责任的部分向因此遭受损害的投资者承担连带赔偿责任。” [5]110 但《1.9规定》对“直接负责人”的概念没有明确，这给操作带来了一定的困难。由于会计师等中介机构执行一项业务，出具一份报告，涉及签字注册会计师，复核注册会计师，参与执行业务的注册会计师以及参与执行业务的非注册会计师助理人员等很多人。这里除了签字会计师以外，其他人员虽然不在报告上签名，但有可能在工作底稿上签名。那么，究竟是以签名还是以影响报告最终意见，或者以该项目经理抑或其他什么标准来确定“直接负责人”，《1.9规定》并没有明确规定，而这个问题恰恰是会计师等中介执业人员最为关心的问题。因为只有这个判断标准明确了，执业人员才能预测到自己的行为是否要承担责任，以及承担什么样的责任，最终也才能正确把握自己的行为。笔者认为，将“直接责任人”界定为在报告中签字的会计师较为合理。因为一般而言，签字会计师是财务会计报告的主要完成人员，其他人员只是辅助人员，没有实质性参与财务会计报告的制作。
笔者认为，会计师内部责任理论不能充分体现民事责任制度的惩罚与教育功能，应当予以摈弃，会计师应当也可能单独成为过失侵害第三人民事权利的独立责任主体。即一旦会计师出具虚假的财务报告给第三人造成损失，第三人可以会计师事务所和会计师（直接负责人）作为被告，主张其对全部损失承担连带赔偿责任。这有利于对第三人实行周全保护，也符合会计师民事责任的国际惯例与发展趋势。而法释〔2007〕12号在这一问题上仍固守会计师内部责任理论，似乎忽视了资本市场中会计师对第三人民事责任的独特性，也与《1.9规定》不太吻合，有必要进一步完善。
二、独立审计准则的法律地位与注册会计师的过错认定
近几年来，会计界和法律界围绕验资报告的“真实”与“虚假”的判断标准问题展开了激烈的争论。会计界主张对验资报告“真实性”的判断标准只能是独立审计准则。而法律界以及公众则完全不同意上述看法 [6]。这种对立与分歧实际上涉及独立审计准则在注册会计师法律责任认定中的地位问题，即独立审计准则能否作为认定注册会计师过错的法定标准。
对于独立审计准则能否作为认定注册会计师过错的法定标准，学界争议较大。一种观点认为，独立审计准则在中国具有法规的地位，是法律的渊源之一，法律赋予独立审计准则作为注册会计师注意义务判断标准的抗辩地位，即独立审计准则能作为认定注册会计师过错的法定标准 [7]。另一种观点认为，独立审计准则是行业协会制订的内部自律性规则，其制度价值在于保障审计质量并作为对其成员的审计失败是否追究纪律责任的依据，不能调整注册会计师与财务信息使用人之间的民事关系，独立审计准则不能作为认定注册会计师过错的法定标准 [8]。
法释〔2007〕12号第6条规定：负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为；在这些情形下，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。在第8条规定的会计师事务所免责事由中，第一款强调已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误的会计师事务所可以免责。司法解释虽然肯定独立审计准则虽然具有一定的法律地位，但也强调独立审计准则不能作为认定会计师过错的法定标准。即若违反独立审计准则的规定，则会计师事务所必然存在过错；但会计师事务所即使没有违反独立审计准则的规定，也并不意味着它可以绝对免责，会计师还必须保持必要的职业谨慎，否则仍可能需要承担责任。
综上，根据法释〔2007〕12号的规定，判断会计师主观上是否存在过错，既不能以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以独立审计准则和“职业谨慎”共同作为衡量会计师有无过错的标准。
所谓职业谨慎，是指审计人员在为客户提供服务时，应秉承独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并做出不偏不倚的结论。这一概念应包括三个方面的含义：其一是拥有与其提供的服务相适应的技能；其二是小心谨慎地运用其技能；其三是保证忠诚和公正。
我国现行立法和规范性文件，对会计师职业谨慎的规定，集中体现在《注册会计师法》，《中国注册会计师职业道德基本准则》，《独立审计基本准则》等文件中，这些文件“强调会计师应当具备专门学识和经验，经过专业训练，并具有足够的分析、判断能力”，“注册会计师在执行审计业务，出具审计报告时，应遵守保持独立、客观、公正、廉洁和专业胜任能力，尊重同行，公平竞争等职业道德。”尤其是《独立审计准则》第6条更是明确规定，注册会计师应当遵守职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。《证券法》第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。”这说明我国法律界已经重视“职业谨慎”的作用，“职业谨慎”作为判断会计师有无过错的标准应无异议。
在具体判断会计师是否违反职业谨慎义务时，其标准只能是会计行业中等执业能力，过高或过低的判断都是不合理的，即法释〔2007〕12号第6条规定的“行业一般成员应具备的专业水准执业”。
三、注册会计师不实财务报告民事责任的请求权主体
会计师因出具虚假的审计报告而致使信息使用者受损，应当对多大范围内的信息使用者承担责任，是会计师的民事责任诉讼争执的焦点，也是西方国家关于会计师民事责任规则中争议最大的问题。英美法关于第三人范围的界定至今仍没有一个统一的判断标准。从“契约关系原则”到 “关系原则”、“已知第三人”、“合理预见之使用人”，90年代又回到“已知第三人”，但“已知第三人”标准能延续多久尚有疑问，因为“哈曼裁决”又有回到“合理预见之使用人”标准的倾向。可以说，自从“契约关系原则”的统治地位被推翻以后，会计师对第三人责任范围规则始终处于一种变数重生的状态，每一个案件都可能出现意料之外的结果。同时，美国各个州所采用的标准也大不一样。据2000年的一个统计资料，在审理过会计师民事责任案件的38个州中，有22 个采纳了《侵权法重述Ⅱ》标准，会计师需对已经预见的第三人承担责任；剩下的16个州中，2个州坚持传统的“契约关系原则”，12个州承认“契约关系原则”之“主要收益人”例外；还有2个州实行“合理预见之使用人”标准，会计师需对一切依赖有瑕疵的审计报告受损失的第三人承担责任 [9]232。
日本有关会计师的民事责任的规定主要在《证券交易法》和《商法特别法》中。根据《证券交易法》第21条1项3 款，第22条1项，第24条4项的规定，因虚伪之查核证明，善意受损的第三人，为查核证明之外部审计人员须对此负损害赔偿责任，且审计人员有无职务懈怠之举证责任转由被告审计人员负责。即外部审计人员就查核证明有无过失负举证责任。如果审计人员能举证证明自己无过失即可免除责任。根据日本《商法特别法》第 10条的规定，会计审计人员在查核报告中有重要的虚伪不实者，对信赖该不实报告而受损的第三人负连带损害赔偿责任。日本法则将第三人的范围界定为所有“因信赖不实财务报告而受损的善意第三人”。这一标准与英美法的“合理可预见之使用人”标准非常相似。
我国台湾地区对第三人的范围使用概括式界定。“证券交易法”第32条第1款第4项规定：“对于善意之相对人因而所受之损害……负赔偿责任”。所谓善意，“指不知公开说明书内容虚伪或隐匿，而损害之发生须与公司说明书之不实陈述有相当因果关系，亦即原告善意而信赖公开说明书，致遭受损害”。由此可见，我国台湾地区立法对第三人范围的界定与日本立法基本一致，强调第三人应具有“善意”且“信赖”不实财务报告。
法释〔2007〕12号第2条把利害关系人界定为：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织。此规定是对域外立法的有益借鉴，但有几个问题值得探讨。
其一，何为“合理信赖”？报表使用人对会计师专业意见的合理依赖，主要涉及财务信息的时效性。资产负债表或验资报告等专业意见对公司财务状况的反映是时点性的。在公司的经营活动中，其资产的构成、数量和金额随时发生变动，以公司净资产所代表所有者权益实际上也处于变动状态。因此，在一个特定日期编制的资产负债表，或者会计师对特定时日的所有者权益状况所出具的验资报告，只是反映了该特定日期的资产规模和资本构成 [10]228。这也是法释〔2007〕12号第7条第4款规定会计师已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金的，该会计师可以免责的缘由。
其二，法释〔2007〕12号并未要求利害关系人需符合“善意”的要件，导致法释〔2007〕12号面临“解释”的难题。利害关系人在明知会计师事务所出具的报告为不实报告的情况而仍然使用的，应当被认为是恶意相对人，其所造成的损失应当由自己承担，当然被告应当承担证明利害关系人为“恶意”的证明责任。但法释〔2007〕12号第8条规定却规定：利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。此规定只规定会计师可以减责而未规定免责，是否合理值得商榷。
其三，信赖的证明与“推定信赖”。在侵权法下的诉讼中，通常原告必须证明信赖的存在。不过，在会计师责任的案件中，法官有时并没有严格遵循这一规则，而是采取过错推定的立场，要求会计师证明原因关系的不存在。在证券法领域，为了保护中小投资者的利益，以判例或法律的形式接受了欺诈市场理论，推定投资人对市场价格的信赖，从而在法律上建立了虚假信息披露与投资损失之间的因果关系 [11]。《1.9规定》第18条也采取了推定信赖的立场。法释〔2007〕12号第4条亦规定会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失去而承担侵权赔偿责任，采纳过错推定的归责原则。我们可以认为，在侵权法和证券法领域中的会计师对第三人的民事责任，均采取“推定信赖”的立场，从而减轻原告的举证责任，降低民事诉讼的门槛。
四、注册会计师不实财务报告侵权损害赔偿的范围
关于会计师承担赔偿责任的范围，一个争议较大的问题是应否对会计师的赔偿数额给予适当的限制。一般而言，投资人信赖的是整个财务会计报告，在无法区分客户与会计师对出具虚假财务报告的过错程度的情况下，客户与会计师应对投资人承担连带赔偿责任。但由于在提供虚假财务信息方面，客户处于主导地位，会计师仅存在执业过错，并非与上市公司合谋，在这种情况下，要求会计师对投资人的损失承担过高的赔偿数额有失公平。因此，对过失提供虚假会计信息的会计师，在承担损害赔偿责任时给予适当的限制是十分必要的。同时，考虑到我国注册会计师行业起步伊始，会计师事务所资力尚不雄厚，职业保险制度还没有全面启动。从这个角度来看，也有必要对会计师的损害赔偿责任作适当的限制。从国外的立法来看，也有这种先例。目前世界上对会计师赔偿责任设有上限的有德国、奥地利和希腊等国家 [12]306。从我国现行司法实践来看，也强调对验资诉讼中的会计师事务所的赔偿责任给予适当地限制，但是这种限制不合理，不利于保护受害人的利益。现行《公司法》第 208条将验资机构的赔偿责任限制在“在其评估或者证明不实的金额范围内。”法释〔2007〕12号也将会计师事务所因不实报告对利害关系人所承担责任的最高限额限定在“不实审计金额”。
这种规定显然缺乏合理性，它只考虑到了与被验资单位有合同关系的债权人，没有考虑到与被验资单位没有合同关系的第三人的责任的特殊性。相对于后者而言，验资机构提供的信息范围较广，有时并不存在可以适用的所谓“虚假证明金额”。同时这种限制过大地降低了会计师事务所的责任，对第三人利益的保护不利。笔者主张对会计师侵权损害的赔偿责任作适当的限制，但这种限制不应当限定在“虚假证明金额以内”，因为在大多数情况下，第三人遭受的损失与该证明金额之间并无必然联系。该限额的确定可以综合考虑会计师的承受能力，受害人范围及请求额，相关政策等多方面的因素，由法院裁量定之。我国台湾地区会计师公会曾建议对会计师就其业务执行的赔偿责任，设有一定额度的上限，以减轻其执业风险。主张将《会计师法》第18条第2款修改为 “损害赔偿金额，以填补损害金额为原则，但不得超过会计师所收取酬金十倍为限。”欧盟过去在公司法第5号指令草案拟定过程中，也曾主张将会计师的赔偿责任限定在会计师所收取酬金的十倍以下。但此建议未被采纳 [12]306。笔者认为这种做法值得我国立法借鉴。
五、注册会计师共同侵权责任的承担
一般而言，如果会计师与公司负责人共谋，故意出具了虚假的财务会计报告，则会计师与公司及其负责人构成了共同侵权行为，会计师应与公司及其负责人对受害人承担连带赔偿责任。对于这一点，无论是学界还是司法实践均无争议。如果会计师并不是与公司负责人共谋，而仅仅是查核签证过失所致。在这种情况下，会计师与公司及其负责人之间能否构成共同侵权行为？会计师与公司及其负责人的责任如何分担？则颇有争议。在学说上，会计师事务所的责任类型亦是一个极富争议的话题。归纳国内学界现有的研究成果，主要的观点分为如下三种：
其一，统一适用连带责任的主张。该观点认为，只要会计师出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与客户构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任 [13]197-200。
其二，区分故意、重大过失和一般过失分别适用连带责任和按份责任（比例责任）的主张。该观点认为，考虑到我国会计职业发展的现状以及转型时期会计师执业环境的不规范、配套制度的不完善等因素，对会计师的责任分配应当采用故意与过失的两分法，即，当会计师存在故意或重大过失时，适用连带责任规则；当会计师仅有执业过失时，适用按份责任（比例责任），会计师仅就自己的过错承担责任 [14]。
其三，区分故意和过失分别适用连带责任和补充责任。该观点认为，对中介机构的民事责任而言，应当区分是否有故意或重大过失，如果其出于故意，且与上市公司构成共同侵权，则应当承担连带赔偿责任。如果没有形成恶意通谋，应当承担补充责任。如果是轻微的过失，不应当承担责任 [15]。其理由是，因为会计师虚假陈述与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任，体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。
《注册会计师法》都没有规定会计师事务所与会计师的共同侵权责任问题。《1.9规定》第6部分用3个条文规定了共同侵权问题，其中第27条规定：“证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。”该条虽然并没有明确规定专业机构及其人员与发行人及上市公司的连带责任问题，但最高人民法院法官奚晓明、贾纬在《<1.9规定>的理解与适用》中已明确了第27条的连带责任主体为专业机构、发行人及上市公司。该文认为：“承销商、上市推荐人和专业服务机构对发行人或者上市公司，构成共同侵权的前提是对发行人或者上市公司的虚假陈述，在职责范围内知道或者应当知道存在虚假陈述，如果其不纠正或者不出具保留意见，则视为共同侵权，而无须与发行人或者上市公司有主观上的意思联络，其应与发行人或者上市公司共同承担赔偿责任。”该条规定也有值得进一步完善之处。例如此条并没有将注册会计师等专业人员纳入连带责任的范围，这一方面缩小了第三人的求偿范围，同时也与《1.9规定》第24条规定的责任主体不一致，因为第24条明确规定了专业中介服务机构的直接责任人也应对第三人承担赔偿责任，在构成共同侵权时，专业中介服务机构的直接责任人也应承担连带责任。修订后的《证券法》第173条也规定了会计师事务所的共同侵权问题。该法第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外”。由此可见，根据《证券法》第173条，在会计师事务所过失出具不实财务报告的情形下，应承担连带赔偿责任；法释〔2007〕12号通过故意和过失的区分，分别课予会计师事务所不同的责任类型，具体而言，在被审计单位与会计师事务所进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任，对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，将会计师事务所的责任确定为与其过失相适应的补充赔偿责任。
笔者认为，只要会计师出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与客户构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任。理由包括以下几点：
1、从比较法观点来看，目前大多数国家或地区承认会计师与公司及其负责人的共同侵权责任。美国1933年《证券法》和1934年《证券交易法》明确规定会计师事务所及其会计师，应对第三人承担无限连带赔偿责任。1995年12月22日美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》（以下简称改革法案）。《改革法案》的一个最大突破就是用“公允份额”的比例责任替代了过去的连带责任规则。这一规定改变了过去审计诉讼中的 “深口袋”逻辑。在确定“公允份额”的比例责任时，该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了《证券法》，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在第一步所确立的责任各方进行分配；第三步，确立各方是否故意违反《证券法》。显然，第一步与一般案情的审理大致相同。第二步则需要解决两个问题，一是哪些人对原告负有潜在的赔偿责任，二是损失的赔偿如何在相关各方进行分配。对此，《改革法案》规定，在解决以上两个问题时必须考虑：导致损失的行为的性质；行为与损失之间联系的性质和程度；是否各方都是故意违反《证券法》，如果有关方属故意违反《证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任，如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担比例责任。 [16]由此可见，虽然美国《改革法案》确定了比例责任制度，但施加了非常严格的适用条件，并且美国几个影响最大的州，如加州、纽约州等，都保留着连带责任制度。英国长期以来，对会计师实行的都是连带责任，90年代以来，很多学者主张用比例责任代替连带责任，但立法并没有采纳。英国普通法委员会1996年公布了《关于连带责任制度改革的可行性研究报告》，该报告坚决反对引入比例责任，其理由既有基于公平原则的考虑，也有从效率方面考虑的因素。日本证券立法及商法特别法明确规定了会计师的连带责任。我国台湾地区的司法实务对于共同侵权行为的成立，并不以行为人间有意思联络为必要，数人因过失不法侵害他人之权利，如果各行为人之过失行为，均为其所生损害之共同原因，即所谓行为关联共同，亦足成立共同侵权行为。同时台湾地区学者也主张，会计师的行为与公司负责人的行为，乃为导致第三人发生损害的共同原因，其间成立共同侵权行为。 [16]
2、从法规范体系理论一致性来看，对财务报表的监督，是公司监事的重要职责之一，如果公司监事并未积极参与财务报表的造假，而只是没能尽到职业义务而致第三人受损。根据《证券法》第69条和《1.9规定》第28条的规定，监事应与发行人、上市公司、证券承销商及证券上市推荐人对投资人的损失承担连带责任。此时，会计师的行为与公司监事的行为两者并没有多大差异，如果监事人应承担连带赔偿责任，则基于法规范的公平性与理论逻辑的一致性，会计师应对第三人承担连带责任。
3、法律之所以要规定财务会计报告必须先经过会计师查核签证后，才能提交股东会讨论，股东会通过后向社会公开，目的就在于确保财务报表的真实性和准确性。如果会计师尽到职业谨慎，则财务报表内容真实可靠，第三人也不会因此而遭受损失。但若会计师未尽职业谨慎义务，其行为的不当性并不低于编制报表的董事等公司负责人。因此，要求会计师承担共同侵权责任，合理合法。如果否认会计师的连带赔偿责任，将可能使受害者得不到有效的救济。
六、结 语
法释〔2007〕12号的制度创新为数不少，如严格区分会计责任和审计责任。即企业的经营管理人承担着会计核算和管理方面的职能，应对会计信息的真实性承担会计责任；会计师事务所依据执业准则和专业判断对被审计单位的财务报告进行审计，应对其所出具的审计报告负责，其所承担的是审计责任。另外，严格区分了会计师事务所主观故意和过失所应承担的赔偿责任。主观故意和过失是两种不同性质的问题，司法解释对此进行了责任区分并规定，会计师事务所如果与被审计单位恶意串通或其他主观故意给利害关系人造成损失的，会计师事务所应当与被审计单位一起承担连带赔偿责任；会计师事务所如果因工作过失给利害关系人造成损失的，应当根据其过失大小确定其赔偿责任。司法解释还限定了会计师事务所工作过失所应承担的补充赔偿责任。
毫无疑问，这些区分是为了防止会计师事务所成为“深口袋” 现象的受害者。即企业一旦经营失败，为其提供审计服务的会计师事务所往往容易成为“替罪羊”遭遇“滥诉”。对于会计师事务所责任的限制措施是对会计师职业利益的有效保障，有利于会计师行业的发展。但不容忽视的问题是，以证券虚假陈述为代表的资本市场中的会计师对第三人责任，似乎更应当考虑对于中小投资者保护的问题，而不仅仅考虑到会计师行业的职业利益，对于会计师职业利益的过分关注必然会损害作为弱势一方的中小投资者的利益。实际上，立法上对会计师事务所的责任承担是采取一般连带责任还是比例责任，抑或补充责任，这主要是一个立法价值取向问题，即立法更注重保护哪一方的利益，保护的程度有多大。事实上，我国证券立法的价值取向应当是强化对投资人利益的保护，即当投资者利益遭受损失时能够最大限度地获得救济，而采取连带责任则显然有利于保护中小投资者的利益。而法释〔2007〕12号司法解释似乎对这个问题考量不够，也未能与现行的法律、司法解释进行有效的连接，望此问题能引起立法者与司法者的重视。
Abstract： The CPA’s civil liability in the false financial statements has been the theory and the practical realm difficulty and the hot spot. Judicial interpretation〔2007〕12 had gave an answer to these questions， but this interpretation paid more attention to the CPA‘s professional benefits， not to the public interest. In fact， our country negotiable securities legislation’s value orientation must be the strengthening to the protection of investor’s benefit， namely， the investors can obtain the relief when their benefits suffer the loss.
Key words： CPA； False Financial Statements； Judicial Interpretation〔2007〕12