2010年注税考试辅导11

评论
9 views

　　

第十一章　非流动资产（二）
　　一、本章概述
　　（一）内容提要
　　本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件，对各类金融资产的会计核算作了全面解析，对期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明，对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统地阐述。该章内容所涉题型广泛，是考试重点章节。
　　本章应重点关注如下问题：
　　1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算；
　　2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；
　　3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系；
　　4.可供出售金融资产的减值处理；
　　5.可供出售金融资产处置时损益额的计算；
　　6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理；
　　7.成本法与权益法下适用范围的差异；
　　8.成本法下现金股利（分红）的会计处理；
　　9.权益法下股权投资差额以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时投资方的相应处理；
　　10.成本法与权益法的转换处理；
　　（二）历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2007
单选题
3
3
债券摊余成本的计算；可供出售金融资产的界定；债券投资的入账成本计算
多选题
3
6
有关金融资产计量的正误判定；持有至到期投资产生的投资收益的界定；权益法下长期股权投资的处理原则界定
计算题
1
8
长期股权投资结合可供出售金融资产的会计处理
2008
单选题
3
3
金融资产重分类的正误判定；可供出售金融资产账面价值的计算；长期股权投资初始投资成本的计算
多选题
3
6
持有至到期投资摊余成本的计算；长期股权投资成本法核算原则的正误判定；可供出售金融资产会计处理原则的正误判定
计算题
1
8
可转换公司债券购买方和发行方的会计处理
综合题
1
12
长期股权投资结合债务重组及股份支付
2009
单选题
6
6
交易性金融资产的初始计量；交易性金融资产产生的投资收益的界定；交易性金融资产入账成本的计算；同一控制下长期股权投资入账成本的测算原理；金融资产会计处理原则的正误辨析；持有至到期投资产生的投资收益的计算
多选题
1
2
以摊余成本为后续计量尺度的金融资产界定
计算题
1
8
长期股权投资的会计处理

　　二、知识点精讲

　　11.1 金融资产的定义和分类
　　金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。
　　企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
　　1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
　　2.持有至到期投资；
　　3.贷款和应收款项；
　　4.可供出售金融资产。

　　11.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

　　11.2.1 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述
　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。　
　　（一）交易性金融资产
　　满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：
　　1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；
　　2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；
　　3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。
　　（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（人为规定）
　　满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：
　　1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；
　　2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

　　11.2.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理
　　（一）交易性金融资产的初始计量
　　1.入账成本＝买价－已宣告但尚未发放的股利（或－到期未收利息）；
　　2.交易费用计入投资收益借方，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。另外，企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。
　　一般分录如下：
　　借：交易性金融资产――成本（按公允价值入账）
　　　　投资收益（交易费用）
　　　　应收股利（或应收利息）
　　　　贷：银行存款（支付的总价款）
 
 
 
 

　　（二）交易性金融资产的后续计量
　　1.会计处理原则
　　交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。
　　2.一般会计分录
　　①当公允价值大于账面价值时：
　　借：交易性金融资产――公允价值变动
　　　　贷：公允价值变动损益
　　②当公允价值小于账面价值时：
　　借：公允价值变动损益
　　　　贷：交易性金融资产――公允价值变动
 
 
 

　　注意：对于交易性金融资产，由于持有期间较短，不考虑冲减成本的做法，持有期间收到的股利或利息，直接确认为投资收益即可。
　　（三）宣告分红或利息到期时
　　借：应收股利（或应收利息）
　　　　贷：投资收益
　　（四）收到股利或利息时
　　借：银行存款
　　　　贷：应收股利（或应收利息）
 
 
 
 
 
 
 
 
 

　　（五）处置时
　　借：银行存款（净售价）
　　　　公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）
　　　　贷：交易性金融资产（账面余额）
　　　　　　投资收益（倒挤，损失记借方，收益记贷方。）
　　　　　　公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）
　　【要点提示】交易性金融资产常见于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：①交易性金融资产出售时投资收益额的计算；②交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额计算。
　　在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。
　　而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。
　　【经典例题1·单选题】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（　）。
　　A.100万元　　　　　　　　　
　　B.116万元
　　C.120万元　　　　　　　　　
　　D.132万元

 
『正确答案』B
『答案解析』应确认的投资收益＝－4+[960－（860－4－100×0.16）]＝116（万元）。
 


　　【经典例题2·单选题】M公司以赚取价差为目的于2008年5月1日购入N公司的债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，每年的4月1日、10月1日各付息一次。N公司本应于2008年4月1日偿付的利息直至5月3日才予支付。M公司支付买价108万元，另支付交易费用1.6万元。2008年6月30日该债券的公允价值为90万元。M公司10月1日如期收到利息。2008年12月31日债券的公允价值为96万元。2009年2月1日M公司抛售此投资，售价为116万元，假定无相关税费，则M公司因该投资产生的累计投资收益为（　）。
　　A.11万元　　　　
　　B.－11.6万元
　　C.12.4万元　　　
　　D.1.4万元

 
『正确答案』C
『答案解析』①M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；
　　②交易费用1.6万元列入当期的投资损失；
　　③10月1日计提利息收益认定投资收益3万元（＝100×6%×6/12）；
　　④2009年2月1日M公司抛售债券投资时，产生的投资收益为11万元［＝116－（108－100×6%×6/12）］；
　　⑤M公司持有该债券投资累计实现的投资收益＝－1.6+3+11＝12.4（万元）。
 


　　【经典例题3·单选题】2008年7月1日，甲公司从二级市场以2 100万元（含已到付息日但尚未领取的利息100万元）购入乙公司发行的债券，另发生交易费用10万元，划分为交易性金融资产。当年12月31日，该交易性金融资产的公允价值为2 200万元。假定不考虑其他因素，当日，甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益为（　）万元。
　　A.90
　　B.100
　　C.190
　　D.200

 
『正确答案』D
『答案解析』甲公司应就该资产确认的公允价值变动损益＝2 200－（2 100－100）＝200（万元）。注意交易性金融资产发生的交易费用直接计入投资收益。
 


　　【经典例题4·单选题】（2009年）企业在对下列与交易性金融资产有关的业务进行会计处理时，不应贷记“投资收益”科目的是（　）。
　　 A.确认持有期间获得的现金股利
　　 B.确认持有期间获得的债券利息
　　 C.期末持有的交易性金融资产的公允价值高于其账面价值的差额
　　 D.转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额

 
『正确答案』C
『答案解析』持有期间交易性金融资产公允价值高于账面价值的差额通过“公允价值变动损益”核算。
 


　　[例14]（P120）某企业2008年3月5日以银行存款购入甲公司已宣但尚未分派现金股利的股票100 000股，作为交易性投资，每股成交价19.6元，其中，0.4元为已宣告但尚未分派的现金股利，股权登记日为3月10日。另支付相关税费等交易费用8 000元。企业于4月10日收到甲公司发放的现金股利。该企业应作如下会计分录：

 
『正确答案』（1）3月5日购入股票时：
　　借：交易性金融资产——成本　　　1 920 000
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　8 000
　　　　应收股利　　　　　　　　　　　 40 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 968 000
　　（2）4月10日收到现金股利时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 40 000
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　 40 000
 


　　[例15]（P121）长城公司交易性金融资产采用公允价值进行期末计量。假设该公司2008年6月30日交易性金融资产的账面价值和公允价值的资料如表8-1所示。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元
项目
2008年6月30日
账面价值
公允价值
差额
交易性金融资产——债券
　
　
　
甲企业债券
15100
13000
2100
乙企业债券
25000
21500
3500
丙企业债券
100350
101000
-650
小计
140450
135500
4950
交易性金融资产——股票
　
　
　
A企业股票
60200
65000
-4800
B企业股票
60100
54000
6100
小计
120300
119000
1300
合计
260750
254500
6250
　　根据表8-1资料，长城公司应在2008年6月30日作如下会计分录：

 
『正确答案』
　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　6250
　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　6250
　　这样，长城公司2008年6月30日资产负债表上“交易性金融资产”的金融应为254500元，反映企业交易性金融资产的公允价值。
 


　　[例16]（P122）接上例，长城公司于2008年10月20日将乙公司债券以23000元的价格全部出售（不考虑交易费用），2008年12月31日交易性金融资产账面价值和公允价值资料如表8-2所示。
　　单位：元
项目
2008年12月31日
账面价值
公允价值
差额
交易性金融资产——债券
　
　
　
甲企业债券
15100
16100
-1000
丙企业债券
100350
101150
-800
小计
115450
117250
-1800
交易性金融资产——股票
　
　
　
A企业股票
60200
65200
-5000
B企业股票
60100
56900
3200
小计
120300
122100
-1800
合计
235750
2393500
-3600
　　根据表8-2资料，长城公司应作如下会计分录：

 
『正确答案』
　　（1）2008年10月20日，乙公司债券全部出售时
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　23000
　　　　交易性金融资产——公允价值变动　　3500
　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　25000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　 1500
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　3500
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　 3500
　　（2）2008年12月31日，期末计量时
　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　3600
　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　 3600
　　这样，长城公司2008年12月31日资产负债表上“交易性金融资产”的金融应为239350元。
 


　　11.3 持有至到期投资
　　
　　11.3.1 持有至到期投资概述
　　（一）持有至到期投资的定义
　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
　　（二）持有至到期投资的特征
　　1.到期日固定、回收金额固定或可确定
　　2.企业有明确意图持有至到期
　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
　　（1）持有该金融资产的期限不确定；
　　（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
　　（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
　　（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
　　（对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。）
　　【要点提示】此知识点属于多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
　　3.有能力持有至到期
　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
　　（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
　　（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
　　（3）其他情况。
　　【要点提示】此知识点属于多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。

　　11.3.2 持有至到期投资的会计处理
　　（一）持有至到期投资的初始计量
　　1.入账成本＝买价－到期未收到的利息＋交易费用；
　　2.一般会计分录
　　借：持有至到期投资――成本（面值）
　　　　　　　　　　　――应计利息（债券买入时所含的未到期利息）
　　　　　　　　　　　――利息调整（初始入账成本－债券购入时所含的未到期利息－债券面值）（溢价记借，折价记贷）
　　　　应收利息（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息）
　　　　贷：银行存款
 
 
 
 

　　（二）持有至到期投资的后续计量
　　【经典例题1·计算题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。
　　【解析】（1）首先计算内含报酬率
　　设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
　　4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 +…+ 104/（1+r）5 =95
　　采用插值法（内插法），计算得出r≈5.16%。
 
　　（2）2004年初购入该债券时
　　借：持有至到期投资――成本　　　　　100
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　95
　　　　　　持有至到期投资――利息调整　　　 　5
　　（3）每年利息收益计算过程如下：
年份
①年初摊余成本
②利息收益=①*r
③现金流入
④年末摊余成本=①+②-③
2004
95.00
4.90
4.00
95.90
2005
95.90
4.95
4.00
96.85
2006
96.85
5.00
4.00
97.85
2007
97.85
5.05
4.00
98.90
2008
98.90
5.10 ⑤
104.00
0.00
　　备注⑤：此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：
　　5.10＝104－98.9　
　　每年的分录如下：
　　借：应收利息③
　　　　持有至到期投资――利息调整②-③
　　　　贷：投资收益②
　　收到利息时：
　　借：银行存款③
　　　　贷：应收利息③
　　（4）到期时
　　借：银行存款　　　　　　　　　100
　　　　贷：持有至到期投资――成本　　　100　　
　　【经典例题2·计算题】2004年1月2日甲公司购买了乙公司于2004年初发行的公司债券，期限为5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，到期一次还本付息。
　　【解析】（1）首先计算内含报酬率
　　设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
　　120/（1+r）5 =95
　　经测算，计算结果：r≈4.78%　
　　（2）2004年初购入该债券时
　　借：持有至到期投资――成本　　　　100
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　95
　　　　　　持有至到期投资――利息调整　　　 5
　　（3）每年利息收益计算过程如下：
年份
①年初摊余成本
②利息收益=①*r
③现金流入
④年末摊余成本=①+②-③
2004
95.00
4.54
0.00
99.54
2005
99.54
4.76
0.00
104.31
2006
104.31
4.99
0.00
109.29
2007
109.29
5.23
0.00
114.52
2008
114.52
5.48
120.00
0.00
　　每年的分录如下：
　　借：持有至到期投资――应计利息4
　　　　持有至到期投资――利息调整②－4
　　　　贷：投资收益②
　　到期时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　120
　　　　贷：持有至到期投资――成本　　　　100　
　　　　　　　　　　　　 ――应计利息　　　20
　　1.会计处理原则
　　以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益
　　2.一般账务处理
　　借：应收利息或持有至到期投资――应计利息（票面利息）
　　　　持有至到期投资――利息调整（折价前提下，一般倒挤在借方。）
　　　　贷：投资收益（期初债券的实际价值×实际利率）
　　　　　　持有至到期投资――利息调整（溢价前提下，一般倒挤在贷方。）
　　（三）到期时
　　借：银行存款
　　　　贷：持有至到期投资――成本
　　　　　　　　　　　 （――应计利息）
　　[例1]（P192）甲企业2007年1月3日购入财政部2007年1月1日发行的五年期固定利率国债，该债券每年利息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，票面年利率12%，债券面值1000元（等于公允价值），甲企业按1050元的溢价价格购入800张，票款以银行存款付讫，不考虑交易费用。
　　根据本例资料，甲企业在2007年1月3日购入本批债券时应编制如下会计分录：

 
『正确答案』
　　借：持有至到期投资——成本　　　　　800000
　　　　　　　　　　　——利息调整　　　 40000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　840000
 


　　[例2]（P193）以例1资料，若甲企业投资乙公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销，并按年计算利息，则有关的计算如下：
　　（1）投资时投资额（800×1050） 840000
　　减：成本　　　　　　　（800×1000） 840000
　　　　债券溢价　　　　　　　　　　　　　　　　 40000　　　　　
　　（2）年度终了按实际利率法计算利息调整额（溢价摊销额）和投资收益（利息）
　　由于本例甲公司持有债券系分期付息债券，可根据“债券面值＋债券溢价（或减去债券折价）＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值”公式，采用“插入法”计算确定实际利率如下：
　　根据上述公式，先按10%的利率测试：
　　800000×0.620961+96000×3.790787=860652>840000
　　上述计算中，0.620961是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按10%利率贴现的贴现值；3.790787是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按10%的利率贴现的贴现值。
　　再按11%的利率测试：
　　800000×0.593451+96000×3.695897=829567<840000
　　上述计算中，0.593451是根据“期终1元的现值表”查得的五年后收取的1元按11%利率贴现的贴现值；3.695897是根据“年金1元现值表”查得的五年中每年收取的1元按11%的利率贴现的贴现值。
　　根据插入法计算实际利率=10%+（11%-10%）×（860652-840000）÷（860652-829567）=10.66%
　　采用实际利率法计算的各期利息调整额，见表11-1。
　　表11-1　　　　　　　　　　　持有至到期投资（债券）利息调整计算表　　　　　　　单位：元
计息日期
应收利息
投资收益
持有至到期投资——利息调整
持有至到期投资（债券）摊余成本
2007.1.1
2007.12.31
2008.12.31
2009.12.31
2010.12.31
2011.12.31

96000
96000
96000
96000
96000

89544
88855.79
88094.22
87251.46
86254.53

6456
7144.21
7905.78
8748.54
9745.47（注）
840000
833544
826399.79
818494.01
809745.47
800000
合计
480000
440000
40000
—
　　根据表11-1计算结果，各年年末应编制的会计分录如下：
　　2007年12月31日，确认投资收益时：
　　借：应收利息 　　　　　　　　　　　96000
　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　　　　　6456
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 89544
　　收到利息时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 96000
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　 96000
　　如果该债券以后年度未发生减值，则以后各年的会计分录可根据表11-1所列数据，比照2007年12月31日所作会计分录编制。
　　债券到期收回债券本金和最后一期利息时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　896000
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　800000
　　　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　 96000
　　（四）持有至到期投资提取减值的会计处理
　　借：资产减值损失
　　　　贷：持有至到期投资减值准备
　　减值计提后，后续利息收益＝新的本金×旧利率

　　[例3]（P195）仍以本章例1、例2资料为例，如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即2010年12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息500000元。

　　甲公司2010年12月31日应作如下处理：
　　该批债券预计未来现金流量现值=500000/（1+10.66%）=451834.45（元）
　　未提减值准备前持有至到期债券的账面价值=809745.47（元）
　　应计提减值准备=809745.47-451834.45=357911.02（元）
　　计提减值准备的会计处理：
　　借：资产减值损失　　　　　　　357911.02
　　　　贷：持有至到期债券减值准备　　　　357911.02
　　2011年12月31日（第五年年末），应作如下处理：
　　应收利息=96000（元）
　　按实际利率计算的利息收益：
　　（809745.47-357911.02）×10.66%=48165.55（元）
　　差额=96000-48165.55=47834.45（元）
　　借：应收利息 　　　　　　　　　　　96000
　　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　 48165.55
　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　47834.45

　　此时，持有至到期债券账面余额：809745.47-47834.45=761911.02（元）（同时，持有至到期债券减值准备科目有余额357911.02元）。实际收到本息500000元时：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　500000
　　　　持有至到期债券减值准备　　　357911.02
　　　　持有至到期投资——利息调整　 38088.98
　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　800000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 96000
　　（五）未到期前出售持有至到期投资时
　　借：银行存款
　　　　持有至到期投资减值准备
　　　　贷：持有至到期投资――成本
　　　　　　　　　　　　　――利息调整（也可能记借方）
　　　　　　　　　　　　　――应计利息
　　　　　　投资收益（可能记借也可能记贷）
　　【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式，但近年来也常用于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：①持有至到期投资入账成本的推算；②持有至到期投资在持有期间投资收益额的计算；③某时点持有至到期投资账面价值的推算；④持有至到期投资出售时损益额的计算。
　　【经典例题3·单选题】20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（　）。
　　A.2 062.14万元　　　　　　　
　　B.2 068.98万元
　　C.2 072.54万元　　　　　　　
　　D.2 083.43万元

 
『正确答案』C
『答案解析』20×7年溢价摊销额＝2 000×5%－2 088.98×4%＝16.4408（万元），20×7年12月31日账面价值＝2 088.98－16.4408＝2 072.54（万元）。
 

 

　　【经典例题4·单选题】（2009年）甲公司于2007年l2月31日从证券市场购入乙公司于2007年1月1日发行的债券，该债券3年期、票面利率为5%、每年付息l次，到期日归还本金和最后一次利息。甲公司购入债券的面值为1 000万元，实际支付价款为l 031.67万元，其中含有尚未收到的利息50万元和相关税费2万元。甲公司购入后将其作为持有至到期投资核算。该债券的实际利率为6%。2008年l2月31日，甲公司因该债券应确认的投资收益是（　）万元。
　　A.41.1
　　B.50.O
　　C.57.7
　　D.58.9

 
『正确答案』D
『答案解析』08年末计提利息之前持有至到期投资的摊余成本（初始入账价值）＝1031.67－50＝981.67万元，08年应该确认的投资收益＝981.67×6%＝58.9（万元）。
 


　　（六）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
　　企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。
　　重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出计入当期损益。
　　将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计分录如下：
　　借：可供出售金融资产（按重分类日的公允价值入账）
　　　　持有至到期投资减值准备
　　　　贷：持有至到期投资――成本
　　　　　　　　　　　　　――利息调整（也可能记借方）
　　　　　　　　　　　　　――应计利息
　　　　　　资本公积――其他资本公积（可能记借也可能记贷）
　　【要点提示】此环节的测试要点在于资本公积的推算。另外，需提醒各位的是这里的资本公积属于暂时损益，与可供出售金融资产因持有期间公允价值变动所列入的“资本公积”是一类，这些资本公积在将来投资变现时都要转入投资收益中。
　　【经典例题5·单选题】（2008年）下列有关金融资产重分类的表述中，错误的是（　）。
　　A.金融资产初始分类为持有至到期投资后不能重分类为可供出售金融资产
　　B.金融资产初始分类为可供出售金融资产后不能重分类为交易性金融资产
　　C.金融资产初始分类为交易性金融资产后不能重分类为贷款和应收款项
　　D.金融资产初始分类为贷款和应收款项后不能重分类为持有至到期投资

 
『正确答案』A
『答案解析』（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。但满足一定条件时，持有至到期投资与可供出售金融资产可重分类。
 


　　11.4　可供出售金融资产
　　
　　11.4.1　可供出售金融资产概述
　　（一）可供出售金融资产的定义
　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。 　　
　　注意：如果A公司持股达到40%，应作为长期股权投资核算。
　　需注意以下两类限售股权的分类：
　　1.企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
　　2.企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　【经典例题1·多选题】甲公司以银行存款购入乙（上市）公司0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因乙公司的股份比较集中，甲公司未能在乙公司的董事会中派有代表。下列关于甲公司就乙公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有（　）。
　　A.应当采用成本法进行后续计量
　　B.应当采用权益法进行后续计量
　　C.取得的现金股利计入当期损益
　　D.应当采用公允价值进行后续计量

 
『正确答案』CD
『答案解析』选项D，无论是可供出售金融资产还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其后续计量都应该采用公允价值。所以本题应该选CD。
 

　　（二）可供出售金融资产的分类
　　1.直接指定的可供出售金融资产
　　2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等等。

　　11.4.2　可供出售金融资产的会计处理
　　（一）可供出售金融资产的会计处理原则 　　
　　
　　1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。
　　2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积—其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
　　3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入所有者权益。
　　4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。
　　【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角度。
　　（二）可供出售金融资产的一般会计分录
　　1.取得可供出售金融资产时
　　如果是股权投资则分录如下：
　　借：可供出售金融资产――成本（买价－已宣告未发放的股利＋交易费用）
　　　　应收股利
　　　　贷：银行存款
　　如果是债券投资则此分录调整如下：
　　借：可供出售金融资产――成本（面值）
　　　　　　　　　　　　――应计利息
　　　　　　　　　　　　――利息调整（溢价时）
　　　　应收利息
　　　　贷：银行存款
　　　　　　可供出售金融资产――利息调整（折价时）
　　2.可供出售债券的利息计提
　　同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。
　　3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：
　　（1）如果是股权投资
　　期末公允价值高于此时的账面价值时：
　　借：可供出售金融资产――公允价值变动
　　　　贷：资本公积――其他资本公积 　　
　　期末公允价值低于此时的账面价值时：
　　反之即可。
　　（2）如果是债券投资
　　①在投资第一年期末公允价值高于初始投资投资成本时
　　借：可供出售金融资产――公允价值变动　
　　　　贷：资本公积――其他资本公积
　　如果是低于则反之。
　　②在投资以后年度期末公允价值高于最近一次的公允价值时
　　借：可供出售金融资产――公允价值变动
　　　　贷：资本公积――其他资本公积
　　如果是低于则反之。
　　另，需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，只有在出售时才将此公允价值变动纳入最终投资收益的推导，但最终投资收益额的计算等于净售价减去不考虑公允价值变动的账面价值，即此公允价值的变动不影响最终投资收益的计算。
　　【经典例题2·计算题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为可供出售金融资产,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。2004年末的公允价值为90万元，2005年末的公允价值为97万元，2006年初售出此金融资产，售价为110万元，假定无交易费用。

 
『答案解析』
　　（1）首先计算内含报酬率
　　　设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
　　 4/（1＋r）1＋4/（1＋r）2＋…＋104/（1＋r）5＝95
　　 采用插值法，计算得出r≈5.16%。
　　（2）2004年初购入该债券时
　　借：可供出售金融资产――成本　　　100
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　95
　　　　　　可供出售金融资产――利息调整　 5
　　（3）每年利息收益计算过程如下：
年份
①年初摊余成本
②利息收益＝①*r
③现金流入
④年末摊余成本＝①＋②－③
年末公允价值
2004
95.00
4.90
4.00
95.90
90
2005
95.90
4.95
4.00
96.85
97
　　（4）2004年末计提利息收益时　
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　4
　　　　可供出售金融资产――利息调整　　0.9
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　4.9
　　收到利息时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　4
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　4
　　（5）2004年末公允价值变动时
　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　5
　　　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动　5
　　（6）2005年末计提利息收益时　
　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　4
　　　　可供出售金融资产――利息调整　　　0.95
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　 4.95
　　收到利息时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　4
　　　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　4
　　（7）2005年末公允价值变动时
　　借：可供出售金融资产――公允价值变动　7
　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　7
　　（8）2006年初出售金融资产时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　110
　　　　可供出售金融资产――利息调整　 3.15（＝5－0.9－0.95）
　　　　贷：可供出售金融资产――成本　　　　100
　　　　　　　　　　　　　――公允价值变动　　2
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　11.15
　　同时将持有期间的暂时公允价值变动转入投资收益
　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　　2
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　2　
 

　　　　
　　4.可供出售金融资产减值的一般处理 　　
　　借：资产减值损失
　　　　贷：资本公积－－其他资本公积（当初公允价值净贬值额）
　　　　　　可供出售金融资产－－公允价值变动
　　反冲时：
　　借：可供出售金融资产－－公允价值变动
　　　　贷：资产减值损失
　　如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）：
　　借：可供出售金融资产－－公允价值变动
　　　　贷：资本公积－－其他资本公积 　　
　　5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时
　　（见持有至到期投资讲解）
　　6.出售可供出售金融资产时 　
　
　　借：银行存款
　　　　资本公积－－其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）
　　　　贷：可供出售金融资产－－成本
　　　　　　　　　　 　　　 －－公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）
　　　　　　　　　　　　　　――利息调整
　　　　　　　　　　　　　　－－应计利息　　　
　　　　　　投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）
　　【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以“买谁象谁”是它的一个关键特征。
　　[例4（P198）]丙公司于2007 年6月30日以银行存款购入丁公司全部普通股的4%，实际买价（等于公允价值）为2000000元。购入后，丙公司打算持有这部分普通股以实现长期增值和收益。由于丙公司的持股比例不足以对丁公司的管理施加重大影响，而且持有该股票的时间长短并不确定，因此，丙公司将对丁公司的股票投资划分为可供出售金融资产。对上述股票投资，丙公司作如下会计处理：
　　2007年6月30日购入时：
　　借：可供出售金融资产　　　　　　　　　　　2000000
　　　　贷；银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2000000
　　如果2007年12月31日，丙公司持有的对丁公司股票投资的公允价值为1950000元，低于账面成本，但考虑到整个市场的股价下跌，且丁公司的财务状况依然良好，丙公司判断对丁公司股票投资没有减值，打算继续持有。由于对丁公司股票投资的公允价值低于账面投资成本的差额50000元，丙公司应作如下会计分录：
　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　 　50000
　　　　贷：可你俩出售金融资产——公允价值变动　　　50000
　　2008年12月31日，丙公司了解到，丁公司由于产品质量问题造成严重不良后果，产生巨大损失并已宣布它无法支付2008年的股利，对此，丙公司判断该股票投资发生了非暂时性损失，减值损失为股票投资账面成本与2008年12月31日的公允价值1550000元的差额，为450000元，同时，将原计入资本公积的累计损失应转出计入当期损益，即50000元的损失应转出。会计分录如下：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　450000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　 　　50000
　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　　　400000
　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
　　【经典例题3·计算题】A公司2007年3月10日购买B公司发行的股票300万股，成交价为14.7元，另付交易费用90万元，占B公司表决权5%，作为可供出售金融资产；2007年4月20日B公司宣告现金股利1200万元；5月20日收到现金股利；2007年12月31日，该股票每股市价为13元，A公司预计股票价格下跌是暂时的；2008年12月31日，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，B公司股票的价格发生严重下跌。2008年12月31日收盘价格为每股市价为6元；2009年12月31日B公司整改完成，加之市场宏观面好转，2009年12月31日收盘价格为每股市价为10元。2010年1月5日A公司将此金融资产出售，售价为4050万元，假定无相关税费。
　　要求：编制A公司可供出售金融资产的会计分录。
　　【解析】
　　（1）2007年3月10日购买B公司发行的股票
　　借：可供出售金融资产－－成本　　　　　　4500（300×14.7＋90）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　4500
　　（2）2007年4月20日B公司宣告现金股利，由于A公司所占股份很低，应适用成本法的分红原理，即投资当年的分红应冲减投资成本。
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　60（＝1200×5%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　60
　　（3）2007年5月20日收到现金股利
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　60
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　60
　　（4）2007年12月31日，该股票每股市价为13元
　　借：资本公积――其他资本公积　　　　　　 600（4500－300×13）
　　　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动600
　　（5）2008年12月31日，确认可供出售金融资产减值
　　确认可供出售金融资产减值损失＝4500－300×6＝2700（万元）
　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　2700
　　　　贷：资本公积――其他资本公积　　　　　600
　　　　　　可供出售金融资产――公允价值变动 2100
　　（6）2009年12月31日，收盘价格为每股市价为10元：
　　确认转回可供出售金融资产减值损失＝300×（10－6）＝1200（万元）
　　借：可供出售金融资产――公允价值变动1200
　　　　贷：资本公积――其他资本公积1200
　　（7）2010年1月5日出售此金融资产时 　　
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4050
　　　　可供出售金融资产――公允价值变动
　　　　　　　　　　　　　　　 1500（600＋2100－1200）
　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　1200
　　　　贷：可供出售金融资产――成本　　　　　　　　　4500
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　2250　
　　【经典例题4·多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（　）。
　　A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
　　B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本
　　C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量
　　D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本
　　E.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益

 
『正确答案』AB
『答案解析』选项C，可供出售金额资产期末采用公允价值计量；选项D，可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应确认为投资收益。选项E，以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入所有者权益。
 

　　【经典例题5·多选题】下列交易或事项形成的资本公积中，在处置相关资产时应转入当期损益的有（　）。
　　A.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积
　　B.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积
　　C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积
　　D.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积
　　E.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积

 
『正确答案』BCDE
『答案解析』选项A，不需要作处理
 

　　【经典例题6·单选题】（2009年）下列有关金融资产会计处理的表述中，正确的是（　）。
　　 A.持有至到期投资在持有期间应当按照实际利率法确认利息收入，计入投资收益
　　 B.持有至到期投资在持有期间确认利息收入时，应当选择各期期初市场利率作为实际利率
　　 C.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值作为初始确认金额，相关交易费用计入当期损益
　　 D.资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入当期损益

 
『正确答案』A
『答案解析』】选项B，持有至到期投资应该是按照购入时确定的实际利率进行后续核算；选项C，可供出售金融资产购入时发生的相关交易费用应计入初始确认金额；选项D，可供出售金融资产应该以公允价值进行后续计量，且公允价值变动（不属于减值）计入资本公积（其他资本公积），不计入当期损益。
 

　　【经典例题7·多选题】（2009年）下列金融资产应当以摊余成本进行后续计量的有（　）。
　　A.交易性金融资产
　　B.持有至到期投资
　　C.可供出售金融资产
　　D.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　E.贷款和应收款项

 
『正确答案』BE
『答案解析』选项ACD应该是以公允价值进行后续计量。
 

　　【经典例题8·单选题】（2008年）20×7年1月1日，甲公司从股票二级市场以每股30元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.4元）的价格购入乙公司发行的股票100万股，占乙公司有表决权股份的5%，对乙公司无重大影响，作为可供出售金融资产。20×7年5月10日，甲公司收到乙公司发放的上年度现金股利40万元。20×7年12月31日，该股票的市场价格为每股26元，甲公司预计该股票的价格下跌是暂时的。则甲公司20×7年12月31日此项可供出售金融资产的账面价值为（　）万元。
　　A.2600　　　　B.2920
　　C.2960　　　　D.3000

 
『正确答案』A
『答案解析』可供出售金融资产以公允价值进行后续计量，当日公允价值即为其账面价值26×100＝2 600（万元）。
 

　　【经典例题9·多选题】（2008年）下列有关可供出售债券投资业务的会计处理中，正确的有（　）。
　　A.可供出售债券投资应当按取得时的公允价值作为初始确认金额，相关交易费用计入当期投资损益
　　B.购买可供出售债券投资支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，单独确认为应收利息
　　C.可供出售债券投资持有期间取得的利息，计入当期投资收益
　　D.可供出售债券投资在资产负债表日的公允价值高于其账面余额的差额，计入资本公积
　　E.已确认减值损失的可供出售债券投资在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内转回，并冲减资产减值损失

 
『正确答案』BCDE
『答案解析』选项A，取得可供出售债券投资时，支付的相关交易费用应计入投资成本。
 

　　
　　11.5　长期股权投资的初始计量　
　　
　　11.5　长期股权投资
　　

　　11.5.1　长期股权投资的初始计量　　
　　一、长期股权投资的初始计量原则
　　1.长期股权投资的范围
　　（1）对子公司、联营企业和合营企业的投资； 　　
　　
　　当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：①二者之间必须有投资关系；②二者之间必须有控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
　　投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，但能满足下列条件之一的，也视为投资企业能够控制被投资单位：
　　①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； 　　
　　②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
　　③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
　　④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
　　合营企业中投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。 　　
　　联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。 　
　　总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。
　　（2）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。
　　如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。
　　【要点提示】考生应重点关注长期股权投资与可供出售金融资产的区分。
　　【经典例题1·多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的是（　）。
　　A.对子公司的投资
　　B.对联营企业和合营企业的投资
　　C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资
　　D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资

 
『正确答案』ABC
『答案解析』在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资应纳入可供出售金融资产。
 

　　2.长期股权投资的初始计量原则
　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。
　　
　　二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
　　（一）企业合并的类型及界定 　　
　　1.企业合并的概念
　　企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项； 　　
　　2.企业合并的类型
　　根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
　　3.同一控制下的企业合并的界定
　　参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 　
　　
　　同一控制下企业合并的特点：
　　（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；
　　（2）交易作价往往不公允。
　　4.非同一控制下的企业合并的界定
　　参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。
　　非同一控制下企业合并的特点：
　　（1）非关联的企业之间进行的合并
　　（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理
　　【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。
　　（二）企业合并的方式
合并方式
购买方（合并方）
被购买方（被合并方）
吸收合并
取得对方资产并承担负债
解散
新设合并
由新成立企业持有参与合并各方资产负债
参与合并各方均解散
控股合并
取得控制权体现为长期股权投资
保持独立成为子公司
　　【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定。
　　（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量
　　1.同一控制下的企业合并
　　【经典例题2·计算分析题】某集团内一子公司（甲企业）以账面价值为1 000万元、公允价值为1 600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另外一家企业（乙公司）60%的股权。假定无相关税费。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1 500万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积只有75万元，盈余公积结存额为120万元，未分配利润为80万元。

 
『正确答案』
　　①期股权投资的成本为900万元（1 500×60%）；
　　②初始入账成本小于转让资产的账面价值的差额100万元（1 000-900），应调整资本公积或留存收益。
　　③会计分录如下：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　900　
　　　　资本公积 　　　　　　　 　　　75　
　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　25　
　　　　贷：无形资产－－土地使用权 　　1 000
 

　　　　
　　
　　注意：高老师这里的处理不是很严谨，确切的账务处理应是先将固定资产账面价值转入固定资产清理科目，再直接贷记固定资产清理。
　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。　　
　　合并方的一般分录如下：
　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
　　　　资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）
　　　　盈余公积或利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）
　　　　贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）
　　如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。
　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。
　　【经典例题3·单选题】2008年3月20日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；乙公司净资产的账面价值为6 000万元，公允价值为6 250 万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（　）。
　　A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积
　　B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元
　　C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元
　　D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元

 
『正确答案』C
『答案解析』
　　同一控制下长期股权投资的入账价值＝6 000×80%＝4 800（万元）。应确认的资本公积＝4 800－（1 000＋3 200）＝600（万元）。相关分录如下
　　借：长期股权投资　　　　　　　4 800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1 000
　　　　无形资产　　　　　　　　　　　3 200
　　　　资本公积－－其他资本公积　　　　600
 

　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
 

　　合并方的一般会计分录如下：
　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
　　　　贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）
　　　　　　资本公积－－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）
　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。 　　
　　【经典例题4·计算分析题】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1 300万元。

 
『正确答案』
　　借：长期股权投资　　　780（1 300×60%）
　　　　贷：股本 　　　　　　　　　　　 600　
　　　　　　资本公积　　　　　　　　　　180　
 

　　【经典例题5·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　）。　　
　　A.5 150万元　　　　　　　C.7 550万元
　　B.5 200万元　　　　　　　D.7 600万元

 
『正确答案』A
『答案解析』发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积＝9 000×80%－2 000－50＝5 150（万元）
 

　　【经典例题6·单选题】（2009年）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资——成本"科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，如为借方差额，依次借记的会计科目是（　）。
　　A.资本公积－－资本溢价或股本溢价、盈余公积、利润分配－－未分配利润
　　B.利润分配－－未分配利润、盈余公积、资本公积－－资本溢价或股本溢价
　　C.股本、资本公积——资本溢价或股本溢价、盈余公积、利润分配－－未分配利润
　　D.资本公积－－资本溢价或股本溢价、盈余公积、利润分配－－未分配利润、股本

 
『正确答案』A
『答案解析』略
 

　　2.非同一控制下的企业合并
　　（1）购买日的确认
　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。
　　（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则
　　
　　
　　
　　①同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。该直接相关费用包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用，但不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。直接相关费用在同一控制下列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵减应冲减盈余公积和未分配利润。
　　
　　
　　
　　
　　
　　
　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。　
　　③无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　（3）一般会计分录
　　如果换出的是无形资产或固定资产则按正常转让方式处理：
　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）
　　　　应收股利
　　　　贷：有关资产（账面余额）
　　　　　　银行存款（相关费用）
　　　　　　营业外收入（或借记“营业外支出”）
　　如果换出的是存货则按正常销售收入处理：
　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）
　　　　应收股利
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费－－应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　　　存货跌价准备
　　　　贷：库存商品
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费－－应交消费税　　　　
　　如果是换股合并方式则应作如下处理：
　　借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）
　　　　贷：股本（按股票面值入账）
　　　　　　资本公积――股本溢价（倒挤）
　　在另付发行费用时：
　　借：资本公积――股本溢价
　　　　贷：银行存款
　　【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录。
　　【经典例题7·单选题】甲、乙两家公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年7月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司60%的股份。该库存商品的账面余额为1 500万元，已提跌价准备450万元，公允价值为2 000万元，增值税税率为17%，消费税税率为5%。乙公司2009年7月1日公允净资产为2 000万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（　）万元。
　　A.450　　　　　　　　B.500
　　C.850　　　　　　　　D.550
 

 
『正确答案』C
『答案解析』
　 　①甲公司以库存商品作为对价换得乙公司股份应作非货币性资产交换处理，甲公司应视同销售商品作相应的会计处理，该库存商品的转让收益＝2 000－（1 500－450）－2 000×5%＝850（万元）；
　　②由于甲公司持股比例达到控制状态，应按成本法核算长期股权投资，所以不认定初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方份额的差额。因此此投资业务产生的损益额就是库存商品的转让收益850万元。
 

　　　
　　三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
　　1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　一般分录如下：
　　借：长期股权投资――某公司
　　　　（应收股利）
　　　　贷：银行存款
　　[例5]（P200）育新公司2007年1月5日以每股1.4元的价格购入A公司每股面值为1元的股票400万股，占A公司总股本40%，用银行存款实际支付价款5 650 000元，其中包括已宣告发放尚未支取的现金股利50 000元。会计分录为：

 
『正确答案』
　　借：长期股权投资——A公司股权投资成本　　　5 600 000
　　　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　5 650 000
 

　　[例6]（P200）育新公司2007年1月1日用银行存款150 000元购入一年内不准备变现的B公司普通股股票100 000股，每股面值1元，占B公司总股本的10%。会计分录为：

 
『正确答案』
　　借：长期股权投资――B公司股权投资成本　　 　150 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　150 000
 

　　2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵减应冲减盈余公积和未分配利润。
　　借：长期股权投资－－某公司
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积－－股本溢价
　　
　　3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　
　　借：长期股权投资－－第三方公司（合同或协议价）
　　　　贷：实收资本（形成的资本额）－－投入方
　　　　　　资本公积－－资本溢价（倒挤）
　　4.债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资
　　参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。
　　【要点提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。
　　
　　11.5.2　长期股权投资的后续计量
　　
　　一、长期股权投资核算的成本法
　　
　　
　　
　　
　　
　　（一）成本法的适用范围
　　（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
　　①控制的概念
　　控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 　　
　　②具体操作标准
　　A.控制方拥有被控制方半数以上权益性资本；　
　　B.控制方虽然不拥有被控制方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成控制关系：
　　a.通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权；
　　b.根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；
　　c.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；
　　d.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。
　　投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
　　（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　①共同控制的界定
　　共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资方为其合营企业。
　　通常以下列条件作为确认标准：
　　A.任何一个合营方均不能单独控制合并企业的生产经营活动；
　　B.涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；
　　C.各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。
　　②重大影响的界定
　　重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
　　通常持股比例达到20%或以上但低于50%时认为对被投资方具有重大影响能力。
　　如果持股比例小于20%但符合下列条件之一的，也应认为对被投资方具有重大影响能力：
　　A.在被投资企业的董事会或类似机构中派有代表；
　　B.参与被投资企业的政策制定过程；
　　C.与被投资单位之间发生重要交易；
　　D.向被投资单位派出管理人员；
　　E.向被投资单位提供关键技术资料。
　　企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
　　【要点提示】成本法与权益法的适用范围要对比掌握。
　　（二）成本法核算
　　1.初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）
　　2.成本法下收到现金股利的会计处理
　　（1）原则规定
　　采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
　　企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
　　（2）分红时的账务处理
　　①宣告时：
　　借：应收股利
　　　　贷：投资收益
　　②分放时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收股利　　　
　　[例7]（P202）上述例6育新公司购入B公司股票，育新公司对B公司无重大影响，采用成本法核算股票投资。如果B公司于2008年3月20日宣告发放2007年现金股利，每股分派现金股利0.55元，共550　000元。则育新公司2008 年3月20日的会计处理如下：

 
『正确答案』
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　55 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　55 000
 


　　二、长期股权投资核算的权益法
　　（一）权益法的适用范围
　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
　　【要点提示】权益法的适用范围要与成本法对比掌握。
　　（二）权益法核算
　　1.初始投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值中属于投资方的部分之间的差额处理
　　（1）投资方拥有的被投资方公允净资产额与初始投资成本之间的差额的处理原则
　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
 
　　（2）股权投资差额的账务处理
　　①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时
　　只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。
　　一般分录如下：
　　借：长期股权投资－－投资成本
　　　　贷：银行存款
　　【经典例题1·计算分析题】A公司以2 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6 000万元。A公司能够对B公司施加重大影响。

 
『正确答案』A公司长期股权投资对应的股权投资借方差额＝2 000－6 000×30%＝200（万元），应视为购买的商誉。具体分录如下：
　　借：长期股权投资－－投资成本　　　　2 000　
　　　　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　2 000　
 

　　②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：
　　先确认初始投资成本：
　　借：长期股权投资－－投资成本　
　　　　贷：银行存款
　　再将差额作如下处理：
　　借：长期股权投资－－投资成本
　　　　贷：营业外收入
　　【经典例题2·计算分析题】上例中，如果投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元，则A公司的会计处理如下：

 
『正确答案』A公司长期股权投资对应的股权投资贷方差额＝7 000×30%－2 000＝100（万元），应视为营业外收入，具体分录如下：
　　借：长期股权投资－－投资成本　　　2 000　
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　2 000　
　　借：长期股权投资－－投资成本　　　　100　
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　100
 

　　【要点提示】被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之差的会计处理，考生应作全面重点关注。
　　［例8］（P202）华通公司于2000年6月1日以银行存款1 450 000元投资华联公司普通股，占华联公司普通股的40%，华通公司按权益法核算对华联公司的投资。华联公司2000年5月31日经确认可辨认净资产的公允价值为3 350 000元，则初始投资时，华通公司应享有华联公司可辨认净资产公允价值的份额为1 340 000元（3 350 000×40%）。本例中，初始投资成本1 450 000元大于应享有华联公司可辨认净资产公允价值的份额1 340 000元，差额为110 000元。因此，华通公司6月1日投资时，应编制的会计分录如下：

 
『正确答案』借：长期股权投资——成本（华联公司）　1 450 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 450 000
 

　　［例9］（P202）如果上例中，华联公司2000年5月31日的可辨认净资产公允价值为4 000 000元，如华通公司对华联公司的初始投资成本、持股比例均不变，则华通公司6月1日长期股权投资入账时的会计分录为：

 
『正确答案』借：长期股权投资——成本（华联公司）　1 450 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 450 000
　　借：长期股权投资——成本（华联公司）　　150 000
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　 150 000
 

　　2.被投资方发生盈亏时投资方的会计处理
　　（1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理　
　　当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径调整后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：
　　借：长期股权投资－－损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）
　　　　贷：投资收益
　　如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。
　　【经典例题3·计算分析题】甲公司于2006年1月1日取得乙企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为1 200万元，账面价值为600万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2006年度利润表中净利润为500万元。

 
『正确答案』①被投资方的公允折旧口径＝1 200÷10＝120（万元）；
　　②被投资方的账面折旧口径＝600÷10＝60（万元）；
　　③因折旧造成的差异为60万元（120－60）；
　　④由此调整的被投资方公允净利润＝500－60＝440（万元）；
　　⑤投资方由此认定的投资收益＝440×30%＝132（万元）。
　　⑥会计分录如下：
　　借：长期股权投资－－损益调整　　　　　132
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　132
 

　　【经典例题4·单选题】甲公司20×7年1月1日以3 000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11 000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司20×7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为（　　）。
　　A.165万元　　　　　　　　B.180万元
　　C.465万元　　　　　　　　D.480万元

 
『正确答案』C
『答案解析』购入时产生的营业外收入＝11 000×30%－（3 000＋15）＝285（万元），期末根据净利润确认的投资收益＝600×30%＝180（万元），所以对甲公司20×7年利润总额的影响＝285＋180＝465（万元）。
 

　　（2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理
 
 
 
 
　　①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则
　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
　　A.冲减长期股权投资的账面价值。
　　B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
　　C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
　　投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
　　②被投资方亏损时一般会计分录
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资――损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）
　　　　　　长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）
　　　　　　预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）
　　将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：
　　借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）
　　　　长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）
　　　　长期股权投资――损益调整（最后再恢复长期股权投资）
　　　　贷：投资收益
　　【经典例题5·计算分析题】甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2 000万元。乙企业2007年亏损3 000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。

 
『答案解析』①甲企业2007年应确认投资损失1 200万元长期股权投资账面价值降至800万元。
　　会计分录如下：
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　1 200
　　　　贷：长期股权投资－－损益调整　　　　1 200
　　②如果乙企业当年度的亏损额为6 000万元，则当年度甲企业应分担损失2 400万元
　　长期股权投资账面价值减至0；如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失，会计分录如下：
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　2 400
　　　　贷：长期股权投资－－损益调整　　　　2 000
　　　　　　长期应收款　　　　　　　　　　　　400
 

　　【要点提示】考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。
　　（3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
 
　　①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资方持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
　　②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
　　3.被投资方分红时
　　（1）被投资方分派现金股利时
　　直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：
　　①宣告时：
　　借：应收股利
　　　　贷：长期股权投资――损益调整或投资成本
　　②分放时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收股利
　　（2）被投资方分派股票股利时
　　由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。
　　【要点提示】考生要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。
　　【经典例题6·单选题】2008年4月1日甲公司以账面价值1 400万元、公允价值1 500万元的一幢房产换得丁公司持有的乙公司30%的普通股权，达到对乙公司的重大影响能力。投资当日乙公司的账面净资产和可辨认净资产的公允价值均为3 500万元。甲公司另行支付相关税费20万元。2008年4月21日，乙公司宣告分派现金股利200万元，并于5月10日发放。2008年乙公司实现公允净利润600万元（其中1～3月份公允净利润为200万元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派现金股利300万元，并于5月20日发放红利。2009年乙公司实现公允净利润500万元。则2009年末甲公司长期股权投资账面余额为（　　）万元。
　　A.1 640　　　　　　B.1 720
　　C.1 520　　　　　　D.1 840

 
『正确答案』A
『答案解析』①甲公司持有的长期股权投资的初始投资成本＝1 500＋20＝1 520（万元），由于甲公司按权益法核算投资，而当天乙公司公允净资产中属于甲公司的额度为1 050万元（3 500×30%），产生商誉470万元，在账上不予确认；
　　②2008年甲公司收到乙公司发放的红利应冲减投资成本60万元（200×30%）；
　　③2008年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值＝（600－200）×30%＝120（万元）；
　　④2009年甲公司收到乙公司发放的红利时应冲减的长期股权投资＝300×30%＝90（万元）；
　　⑤2009年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值＝500×30%＝150（万元）；
　　⑥甲公司2009年末长期股权投资的账面余额＝1 520－60＋120－90＋150＝1 640（万元）。
 

　　4.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
　　一般分录如下：
　　借：长期股权投资－－其他权益变动
　　　　贷：资本公积
　　或反之。
　　【要点提示】此环节主要以被投资方可供出售金融资产的增、贬值为题目的已知条件，测试投资方的资本公积额。
　　【经典例题7·单选题】甲公司于2007年1月1日以1 035万元（含支付的相关费用1万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%，达到重大影响程度。2007年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元。当日乙公司固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，预计尚可使用年限为10年，假定净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的公允价值为100万元，账面价值为50万元，预计尚可使用年限为5年，净残值为零。2007年乙公司实现净利润200万元，2008年乙公司发生亏损4 000万元。2009年乙公司实现净利润520万元，2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生增值100万元。假定不考虑所得税，则甲公司2009年末长期股权投资的账面余额为（　　）万元。
　　A.53　　　　　　　B.63
　　C.73　　　　　　　D.52

 
『正确答案』B
『答案解析』①甲公司2007年初长期股权投资的入账成本＝1 035（万元）；
　　②2007年末因乙公司实现盈余而追加的投资价值＝［200－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝54（万元）；
　　③2008年末因乙公司亏损而应冲减的投资价值＝［4 000＋（300－200）÷10＋（100－50）÷5］×30%＝1 206（万元），而此时长期股权投资的账面余额为1 089万元（＝1 035＋54），所以应冲减投资价值1 089万元，备查簿中登记117万元；
　　④2009年末因乙公司实现盈余而应追加的投资价值＝［520－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝150（万元），先冲掉备查簿中所记的未入账亏损117万元，再追加投资价值33万元，同时因乙公司可供出售金融资产增值100万元而相应追加投资价值30万元；
　　⑤2009年末长期股权投资账面余额＝33＋30＝63（万元）。
 

　　【经典例题8·多选题】长期股权投资采用权益法核算的，下列各项中，属于投资企业确认投资收益应考虑的因素有（　）。
　　A.被投资单位实现净利润
　　B.被投资单位资本公积增加　
　　C.被投资单位宣告分派现金股利
　　D.投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益

 
『正确答案』AD
『答案解析』选项B，属于其他权益变动，投资单位直接确认“资本公积——其他资本公积”科目，不确认投资收益；选项C，属于宣告分配现金股利，冲减长期股权投资，和确认投资收益无关。选项D，投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益，属于逆流顺流交易，需要对净利润进行调整。
 


　　三、长期股权投资的减值　
　　按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。
　　［例10］（P203）依例5资料，育新公司对A公司股票投资采用权益法核算。若A公司2007年实现净利润120万元，2008年1月20日宣告发放现金股利80万元。育新公司应作如下会计处理：

 
『正确答案』（1）根据A公司2007年度实现净利润，计算确定投资收益48万元（120×40%），并调整长期股权投资账户。会计分录为：
　　借：长期股权投资——损益调整　　　480 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　480 000
　　（2）2008年1月20日当A公司宣告发放现金股利时，计算应收股利为32万元（80×40%）。会计分录为：
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　320 000
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　320 000
 

　　［例11］（P204）华联公司2007年1月2日以土地使用权向运通公司投资，占运通公司有表决权股份的40%，其初始投资成本与应享有的运通公司可辨认净资产的公允价值份额相等。华联公司投资时，该项土地使用权的入账成本为1 300 000元；账面价值和公允价值相等，均为1 100 000元；已累计摊销200 000元，未计提减值准备，假设不考虑相关税费。2007年运通公司全年实现净利润600 000元；2008年2月份宣告分派现金股利400 000元；2008年运通公司全年净亏损3 000 000元；2009年运通公司全年实现净利润800 000元。投资合同约定，如果运通公司发生亏损，华联公司无须承担额外损失义务。

 
『正确答案』根据上述资料，华联公司对运通公司投资的有关会计处理如下：
　　2007年1月2日，投资时：
　　借：长期股权投资——成本　　　　1 100 000
　　　　累计摊销——土地使用权　　　　200 000
　　　　贷：无形资产——土地使用权　　　1 300 000
　　2007年12月31日，根据运通公司实现的净利润，华联公司确认投资收益时：
　　借：长期股权投资——损益调整　　　240 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　240 000
　　2008年运通公司宣告分派现金股利时：
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　160 000
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　160 000
　　宣告分派现金股利后，华联公司“长期股权投资”科目的账面余额为1 180 000元。
　　2008年12月31日，运通公司全年净亏损3 000 000元，华联公司按持股比例计算应承担的亏损额为1 200 000元（3 000 000×40%），但因“长期股权投资——运通公司”科目的账面余额为1 180 000元，而长期股权投资的账面价值只能减记至零为限，未确认的亏损分担额为20 000元（1 200 000－1 180 000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。
　　借：投资收益　　　　　　　　　　1 180 000
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　1 180 000
　　2009年12月31日，因运通公司实现净利润800 000元，按持股比例计算华联公司可享有3 200 00元，按规定可享有的投资收益首先应当减去以前未确认的亏损分担额20 000元，差额部分300 000元，才可恢复长期股权投资的账面价值。
　　借：长期股权投资——损益调整　　　300 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　300 000
 


　　11.5.3　长期股权投资核算方法的转换及处置

　　一、长期股权投资核算方法的转换
　　（一）四种转换模式
　　
　　
　　（二）成本法转换为权益法
　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。
　　1.模式一：因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。
 
 
 
　　（1）追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额
　　①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；
 
　　②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配――未分配利润
　　（2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响
　　对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。
 
 
 
　　被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：
　　
　　或：
　　投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）
　　被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。
 
　　（3）追溯认定被投资方其他权益变动的影响
　　属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积――其他资本公积
　　（4）追溯认定被投资方分红的影响
　　借：盈余公积
　　　　利润分配――未分配利润
　　　　贷：长期股权投资
　　（5）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；
　　对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：营业外收入
　　上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
 
 
　　2.模式三：处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况。
　　（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
　　（2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。
　　（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，分录同前。
　　【要点提示】成本法转权益法是合并报表时必备的一项基础知识，要求考生作基础性的掌握和运用。
　　（三）权益法转换为成本法
　　 1.模式二：
　　因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照上述追溯原理处理。
　　2.模式四：
　　因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认为当期损益。
　　［例12］（P206）大发公司2005年对华山公司投资，占华山公司注册资本的20%。华山公司的其他股份分别由其他四个公司平均持有。大发公司按权益法核算对华山公司的股权投资，至2008年12月31日，大发公司对华山公司投资的账面价值为600万元，其中，投资成本400万元，损益调整200万元。2009年1月2日，华山公司的某一股东——大通公司收购了除大发公司以外的其他投资者对华山公司的股份，同时以350万元收购了大发公司对华山公司投资的50%。自此，大通公司持有华山公司90%的股份，并控制华山公司；大发公司持有华山公司10%的股份，并失去了重大影响力。为此，大发公司改按成本法核算。2009年3月1日，华山公司宣告分派2008年度现金股利，大发公司可获得现金股利40万元。大发公司的有关会计处理如下：

 
『正确答案』（1）出售10%的股权。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3 500 000
　　　　贷：长期股权投资——华山公司（投资成本）　　　2 000 000
　　　　　　　　　　　　——华山公司（损益调整）　　　1 000 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000
　　（2）出售部分股权后剩余长期股权投资的账面价值为3 000 000元（6 000 000×50%），即为新的投资成本。
　　借：长期股权投资——华山公司　　　　　　　　　3 000 000
　　　　贷：长期股权投资——华山公司（投资成本）　　　2 000 000
　　　　　　　　　　　　——华山公司（损益调整）　　　1 000 000
　　（3）2009年3月1日，华山公司分派2008年度的现金股利，大发公司可分得现金股利400 000元。
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　400 000
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　400 000
　　注意：现在按照新教材的思路，成本法下，无论取得投资前还是投资后的现金股利，都确认为投资收益。
 

　　［例13］（P207）甲公司于2007年1月1日以316万元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外股份数的10%，另支付4万元相关税费等，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为3 000万元（假设公允价值与账面价值相同）。投资后，因甲公司对乙公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司采用成本法核算。
　　乙公司2007年度通过生产经营活动实现的净利润为200万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
　　2008年1月2日甲公司再以630万元购入乙公司实际发行在外股份数的20%，另支付10万元的相关税费等。至此持股比例达到30%，按乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，应改用权益法核算此项投资。2008年1月1日乙公司的可辨认净资产的公允价值为3 300万元。甲、乙两公司均按照净利润的10%提取盈余公积。
　　甲公司对上述股权投资业务的会计处理如下：

 
『正确答案』1.2007年1月1日投资时：
　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　3 200 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　3 200 000
　　2.2008年1月2日再次投资时：
　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　6 400 000
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　6 400 000
　　3.甲公司2008年1月2日再次投资后，对乙公司的“长期股权投资”账户的账面价值为 9 600 000元（3 200 000＋6 400 000）。有关长期股权投资账面价值的调整如下：
　　（1）对于原10%股权投资的成本320万元与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额300万元（3 000×10%）之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
　　（2）甲公司2008年1月2日新取得的股权投资，其投资成本640万元小于占乙公司可辨认净资产公允价值份额660万元（3 300×20%），差额为20万元.
　　由于应综合考虑与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额，因此无需进行任何调整。
　　（3）对于乙公司可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（3 300－ 3 000）相对于原持股比例的部分30万元，其中属于投资后乙公司实现净利润部分20万元（200×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动10万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。该部分调整，甲公司应作如下会计分录：
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　300 000
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　100 000
　　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　 20 000
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　180 000
 

 
 

　　二、长期股权投资的处置
　　企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
　　采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
　　成本法下处置长期股权投资的一般分录如下：
　　借：银行存款
　　　　长期股权投资减值准备
　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　投资收益（倒挤）
　　权益法下处置长期股权投资的一般分录如下：
　　借：银行存款
　　　　长期股权投资减值准备
　　　　资本公积－－其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减）
　　　　贷：长期股权投资－－投资成本
　　　　　　　　　　　　－－损益调整
　　　　　　　　　　　　－－其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减）
　　　　　　投资收益（倒挤）
　　【要点提示】长期股权投资的处置是长期股权投资数据链条的最后一环，也是单选题较为关注的一个考点，需特别注意最终损益额的计算，计算类单选题常以此来设计题目。
　　［例14］（P208）某公司将长期持有的W公司长期股权投资出售，共得价款15.8万元，存入银行；该项长期股权投资账面余额为15.2万元，未计提减值准备。会计分录为：

 
『正确答案』
　　借：银行存款　　　　　　　　　158 000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　152 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　6 000
 

　　[例15]（P209）新龙公司对大成公司的股权投资按成本法核算。有关资料及账务处理如下：

 
『正确答案』（1）2007年1月新龙公司以银行存款100 000元购入大成公司股票，作为长期股权投资。投资时，新龙公司作如下会计分录：
　　借：长期股权投资——大成公司　100 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　100 000
　　（2）考虑到大成公司在2008年度发生严重亏损，其股票市价已低于账面价值的情况，至2008年12月31日，预计新龙公司对大成公司投资的可收回金额为70 000元，则新龙公司应计提长期投资减值准备30 000元。新龙公司应编制如下会计分录：
　　借：资产减值损失　　　　　　　 30 000
　　　　贷：长期股权投资减值准备　　　 30 000
　　（3）2009年2月，新龙公司出售对大成公司的股权投资，出售所得价款为105 000元，款项已存入银行，其会计分录为：
　　借：银行存款　　　　　　　　　105 000
　　　　长期股权投资减值准备　　　 30 000
　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　100 000
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　 35 000
 

　　【经典例题1·单选题】2008年1月1日M公司支付270万元收购甲公司持有N公司股份总额的30%，达到重大影响程度，当日N公司可辨认净资产的公允价值为800万元，N公司各项资产的公允价值与账面价值相等。5月1日，N公司宣告分配现金股利200万元，实际发放日为5月4日，6月12日，N公司持有的可供出售金融资产增值80万元，2008年N公司实现净利润400万元。2009年N公司发生净亏损200万元。2009年12月31日，M公司对N公司投资的预计可收回金额为272万元。2010年1月5日，M公司将其持有的N公司股份全部对外转让，转让价款250万元，假定不考虑所得税因素，则甲公司持有此长期股权投资产生的累计损益额为（　）万元。
　　A.80　　　　　B.58
　　C.60　　　　　D.40

 
『正确答案』D
『答案解析』①2008年因N公司盈余而产生的投资收益额＝400×30%＝120（万元）；
　　②2008年M公司因N公司可供出售金融资产增值而追加的资本公积额＝80×30%＝24（万元）；
　　③2009年因N公司亏损而产生的投资损失额＝200×30%＝60（万元）；
　　④2009年末长期股权投资的账面余额＝270－200×30%＋120＋24－60＝294（万元），相比此时的可收回价值应提取减值准备22万元；
　　⑤2010年初处置此投资时产生的投资收益＝250－272＋24＝2（万元）；
　　⑥甲公司因该投资产生的累计损益额＝120－60－22＋2＝40（万元）。
 

　　【经典例题2·单选题】2007年1月1日甲公司购买乙公司所持有的丙公司40%的股权，购买价款为4 000万元。甲公司取得上述股权后对丙公司财务和经营政策有重大影响。2007年1月1日，丙公司可辨认资产公允价值为9 000万元。2007年3月20日，丙公司宣告发放现金股利500万元，并于4月20日实际发放。2007年度，丙公司实现净利润600万元。2008年12月，丙公司可供出售金融资产增值300万元。2008年度，丙公司发生亏损1 100万元。经调查，出现减值迹象，甲公司预计长期投资的可收回金额为3 650万元。2009年12月31日，甲公司以4 500万元的价格将丙公司股份全部转让。2009年度，丙公司实现净利润900万元。假定不考虑所得税因素。甲公司转让丙公司股份时形成的投资投资收益额为（　　）万元。
　　A.490　　　　　　B.610
　　C.128　　　　　　D.452.6

 
『正确答案』B
『答案解析』①2008年计提减值前，该项股权投资的账面价值＝4 000－500×40%＋600×40%＋300×40%－1 100×40%＝3 720（万元）因此该项股权投资在2008年末发生减值，确认减值损失后，其账面价值为3 650万元；
　　②2009年末长期股权投资的账面价值＝3 650＋900×40%＝4 010（万元）；
　　③2009年12月31日转让股权时产生的损益＝4 500－4 010＋300×40%＝610（万元）。
 

　　【经典例题3·计算分析题】甲公司是一家上市公司，属增值税一般纳税人，适用增值税率为17%，适用所得税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，盈余公积按净利润的10%提取，2008年～2012年发生如下经济业务：
　　1.2008年4月1日甲公司在二级股票市场上购买了乙公司15%的股份，共计150万股，每股买价为12元，发生交易费用3万元，甲公司无法达到对乙公司的重大影响，因此采用成本法核算长期股权投资；
　　2.乙公司2008年初可辨认净资产公允价值为8000万元，假设可辨认净资产公允价值等于账面价值。
　　3.2008年3月25日乙公司宣告分红，每股红利为0.5元，实际发放日为4月10日；
　　4.2008年12月31日乙公司持有的可供出售金融资产发生增值300万元；
　　5.2008年乙公司实现净利润800万元，其中1～3月实现净利润100万元，此净利润的账面口径等于公允口径，下同；
　　6.2009年1月1日甲公司以库存商品从丙公司换得乙公司25%的股份，共计250万股，该库存商品的公允价值为2000万元，账面余额为1600万元，增值税率为17%，假定未发生其他税费。至此，甲公司对乙公司的持股比例达到40%，具备对乙公司的重大影响能力。
　　7.2009年5月3日乙公司宣告分红，每股红利为0.6元，实际发放日为6月2日；
　　8.2009年末乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值80万元；
　　9.2009年度乙公司实现净利润2000万元；
　　10.2010年1月1日，甲公司以增发股票200万股为对价换取了丁公司持有的乙公司股份150万股，致使甲公司的持股比例达到55%，甲公司每股股票的面值为1元，公允价值为13元，假定未发生交易费用；
　　11.2010年末乙公司决策失误致使当年发生严重亏损，额度高达4000万元，经测算，该投资的可收回价值为5600万元；
　　另，乙公司所得税率为25%。
　　根据上述资料，作出如下经济业务的会计处理：（金额单位以万元为准）
　　1.2008年4月1日甲公司购入乙公司15%股份时；
　　2.2008年4月10日收到股利时；
　　3.2009年初由于新增股份致使甲公司对乙公司的影响程度达到重大影响，由成本法改为权益法的追溯分录；
　　4.2009年初甲公司以库存商品交换乙公司25%股份时；
　　5.认定第二次投资时的商誉；
　　6.2009年分红的会计处理；
　　7.2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值时；
　　8.2009年末乙公司实现净利润时；
　　9.2010年初甲公司通过股权交换取得乙公司15%股份时；
　　10.由于甲公司达到对乙公司过半股权的控制，将长期股权投资的核算方法转化为成本法的追溯分录；
　　11.2010年初长期股权投资的账面余额；
　　12.2010年末因长期股权投资贬值应提的减值准备。
　　【答案及解析】
　　1.2008年4月1日甲公司购入乙公司15%股份时：
　　借：长期股权投资――乙公司　　1 728（150×12＋3－0.5×150）
　　　　应收股利　　　　　　　　　　 75（0.5×150）
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1 803
　　2.2008年4月10日收到股利时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　75
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　75
　　3.2009年初由于新增股份致使甲公司对乙公司的影响程度达到重大影响，应由成本法改为权益法，相关追溯分录如下：
　　（1）追溯初始投资时甲公司初始投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值中属于甲公司的份额之差：
　　①2008年4月1日乙公司公允可辨认净资产额＝8000＋100－0.5×1000＝7600（万元）；
　　②甲公司持有的公允可辨认净资产的份额＝7600×15%＝1140（万元）；
　　③甲公司初始投资成本1728万元超过其所占公允可辨认净资产份额1140万元的差额588万元视为购买的商誉，无需追溯。
　　（2）追溯认定2008年乙公司盈余对投资的影响
　　借：长期股权投资――损益调整　　　 105［（800－100）×15%］
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　 10.5
　　　　　　利润分配――未分配利润　　　　 94.5
　　（3）追溯认定2008年乙公司可供出售金融资产增值对投资的影响
　　借：长期股权投资――其他权益变动　33.75［300×（1－25%）×15%］
　　　　贷：资本公积――其他资本公积　　　33.75
　　（4）将成本法下“长期股权投资――乙公司”账面余额转为“长期股权投资――投资成本”
　　借：长期股权投资――投资成本　　　　1 728
　　　　贷：长期股权投资――乙公司　　　　　1 728
　　4.2009年初甲公司以库存商品交换乙公司25%股份时：
　　借：长期股权投资――投资成本　　　　2 340
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　2 000
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）340
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　1 600
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　1 600
　　5.认定第二次投资时的商誉
　　①第二次投资的初始投资成本为2 340万元；
　　②2009年初乙公司可辨认净资产公允价值＝8 000＋800－0.5×1 000＋300×75%＝8 525（万元）；
　　③第二次投资对应的乙公司可辨认净资产公允价值＝8 525×25%＝2 131.25（万元）；
　　④第二次投资购买的商誉价值＝2 340－2 131.25＝208.75（万元）。
　　6.2009年分红的会计处理如下：
　　（1）2009年5月3日宣告分红时
　　借：应收股利　　　　　　　　　　240（0.6×400）
　　　　贷：长期股权投资――损益调整　　240
　　（2）6月2日发放时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　240
　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　240
　　7.2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生贬值时：
　　借：资本公积――其他资本公积　　　24（80×75%×40%）
　　　　贷：长期股权投资――其他权益变动　24
　　8.2009年末乙公司实现净利润时
　　借：长期股权投资――损益调整　　800
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　800
　　9.2010年初甲公司通过股权交换取得乙公司15%股份时：
　　借：长期股权投资――乙公司　　2 600
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　200
　　　　　　资本公积――股本溢价　　　2 400
　　10.由于甲公司达到对乙公司过半股权的控制，因此应将长期股权投资的核算方法转化为成本法，相关追溯分录如下：
　　（1）将基于2008年业务所作的由成本法转为权益法的追溯分录全部反调：
　　①反向追溯2008年乙公司盈余对投资的影响
　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　10.5
　　　　利润分配――未分配利润　　　　94.5　
　　　　贷：长期股权投资――损益调整　　　　105
　　②反向追溯2008年乙公司可供出售金融资产增值对投资的影响
　　借：资本公积――其他资本公积　　　33.75
　　　　贷：长期股权投资――其他权益变动　33.75
　　③将当初由成本法下“长期股权投资――乙公司”账面余额转为“长期股权投资――投资成本”的分录反调：
　　借：长期股权投资――乙公司　　　　1 728
　　　　贷：长期股权投资――投资成本　　　1 728
　　（2）对2009年的权益法会计核算追溯调整为成本法：
　　①将第二次追加投资的明细账进行调整
　　借：长期股权投资――乙公司　　　　2 340
　　　　贷：长期股权投资――投资成本　　　2 340
　　②将权益法下的分红处理调整为成本法下的投资收益：
　　借：长期股权投资――损益调整　　　　240
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　 24
　　　　　　 利润分配――未分配利润　　　　　216
　　③将当年的可供出售金融资产贬值的处理进行反调：
　　借：长期股权投资――其他权益变动　　 24
　　　　贷：资本公积――其他资本公积　　　　 24（80×75%×40%）
　　④将当年乙公司盈余对投资的影响反调：
　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　 80
　　　　利润分配――未分配利润　　　　　720
　　　　贷：长期股权投资――损益调整　　　　800
　　11.2010年初长期股权投资的账面余额＝1 728＋2 340＋2 600＝6 668（万元）；
　　12.2010年末因长期股权投资贬值应提减值准备1 068万元（6 668－5 600）。
　　经营租入固定资产发生的改良支出，应先计入“长期待摊费用”科目，再分期摊入当期损益。